I FSK 798/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 472/15 w sprawie ze skargi R. R. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 16 września 2015 r. nr ILPP2/4512-3-11/15-2/SJ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Minister Finansów skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 472/15, którym to orzeczeniem Sąd ten, po rozpoznaniu skargi R. R., uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 16 września 2015 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Na tle postanowienia objętego skargą, sporna problematyka w istocie zasadzała się na kwestii kompletności złożonego wniosku z punktu widzenia możliwości wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dla przypadku w nim opisanego. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że wniosek nie spełniał wymogu w zakresie takiego przedstawienia zdarzenia przyszłego, jakie było konieczne dla dokonania prawidłowej jego kwalifikacji podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie oczekiwanym przez skarżącego. W konsekwencji przyjął, że eksponowany przez organ brak określonych danych nie mógł stanowić przeszkody do merytorycznego załatwienia wniosku, a tym samym bezpodstawna okazała się odmowa wszczęcia postępowania. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu organ interpretacyjny zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) w zw. z art. 14b § 1 i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia na skutek przyjęcia naruszenia prawa przy jego wydaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że informacja, której wnioskodawca nie mógł ustalić była elementem koniecznym stanu faktycznego dla wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Przedmiotem interpretacji jest bowiem przepis prawa, a nie stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe. Jeżeli wnioskodawca jednoznacznie stwierdza, że pewnych danych nie może ustalić, a dane te są niezbędne dla ustalenia hipotezy normy prawnej, to organ interpretujący nie ma możliwości wyłożenia tej normy, a co za tym idzie wydania stosownej interpretacji. Nie ma przy tym znaczenia, czy niemożność pewnych ustaleń wynika z przyczyn obiektywnych, czy jest wynikiem niedostatecznych starań wnioskodawcy. Choć w przedmiotowej sprawie skarżący użył wszelkich możliwości, to pewnych niezbędnych informacji nie otrzymał, co oznacza, że z przyczyn obiektywnych organ nie mógł dokonać oceny jego stanowiska, co prowadziło do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że nieposiadanie danych koniecznych do zastosowania zwolnienia podatkowego było istotnym elementem opisanego zdarzenia, nie zaś brakiem w jego przedstawieniu. Z tego właśnie powodu (wątpliwości na tym tle) dążył do otrzymania interpretacji indywidualnej w zakresie konsekwencji podatkowych takiego stanu rzeczy, czyli zwłaszcza sposobu, w jaki powinien opodatkować sprzedaż licytacyjną nieruchomości i jego obowiązków jako płatnika w tym zakresie. W piśmie procesowym (bez daty), które wpłynęło do Sądu w dniu 2 lutego 2018 r., pełnomocnik skarżącego wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Ponadto, według art. 193 zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze cyt. ustawy. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do takich rozważań, które były niezbędne do oceny zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. W tym kontekście konieczne stało się zwrócenie uwagi, że sądownie uchylone postanowienie Ministra Finansów zostało wydane na tle opisanego we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. zdarzenia przyszłego, które obejmowało sprzedaż licytacyjną zajętych przez skarżącego jako komornika sądowego nieruchomości (działki, budynków i budowli), będących własnością dłużnika/spółki podatnika podatku VAT, w sytuacji gdy nie mógł on (tj. komornik) uzyskać danych pozwalających na zidentyfikowanie przysługiwania dłużnikowi zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn.) - zob. szerzej str. 1-3 zaskarżonego wyroku. Skarżący oczekiwał oceny prawnej, czy sprzedaż nieruchomości w warunkach opisanych w stanie faktycznym, tj. przy niemożliwości ustalenia przez niego, będącego płatnikiem podatku od towarów i usług z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędnych informacji dotyczących spełniania przesłanek zwalniających z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawartych w art. 43 ust. 10 i 10a cyt. ustawy, czynność sprzedaży (dostawy) tych nieruchomości w drodze licytacji publicznej zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów uznał jednak, że podany we wniosku brak danych niezbędnych do oceny możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowił przeszkodę do wydania interpretacji w żądanym zakresie. Sąd I instancji przyjął natomiast, że w niniejszej sprawie akcentowany we wniosku fakt niemożności uzyskania ani ustalenia informacji i dokumentów związanych z zajętymi nieruchomościami dłużnika, jak również informacji, czy dłużnikowi przysługiwałoby wobec tych nieruchomości zwolnienie od podatku VAT nie stanowi braku opisu stanu faktycznego, ale jego istotny element bezpośrednio rzutujący na obowiązki podatkowe dłużnika, a tym samym obowiązki wnioskodawcy jako płatnika. Zatem wszystkie elementy stanu faktycznego pozwalające na wydanie interpretacji zostały przez skarżącego przedstawione i nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji. (zob. szerzej str. 11-13 zaskarżonego wyroku). W takim stanie rzeczy kluczowa pozostaje ocena, czy istotnie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez skarżącego nie mógł być rozpatrzony merytorycznie lecz wymagał tylko formalnego załatwienia poprzez wydanie na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z "innych przyczyn". Owe inne przyczyny w tej konkretnej sprawie sprowadzały się - według oceny organu podatkowego zanegowanej przez Sąd I instancji - do niemożności wydania na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oczekiwanym przez skarżącego zakresie z powodu braku podania przez niego danych koniecznych z perspektywy zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Skarga kasacyjna nie wykazała, aby stanowisko Sądu I instancji naruszało prawo. Jak już wzmiankowano sprawa z wniosku skarżącego została przez Ministra Finansów zakończona formalnie. Zasadniczo zatem wyłącznie ten aspekt mógł zostać poddany analizie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd uznał w zaskarżonym wyroku, że nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie podatkowej przeszkoda uniemożliwiająca wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nakreślonym złożonym wnioskiem. Trafnie podkreślono w skardze kasacyjnej, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, a nie stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Rzeczywiście instytucja taka służy bowiem wyjaśnieniu wątpliwości co do tego, jakie normy prawne i w jaki sposób mają lub nie mają zastosowania do indywidualnego zdarzenia (już minionego lub przyszłego), w którym uczestniczy wnioskodawca. W stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydawał, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną); wniosek o nią mógł dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany był do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu fatycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego należy identyfikować poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Innymi słowy, to przez pryzmat wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych przez wnioskodawcę na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego, trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie winny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16). W świetle wspomnianych przepisów art. 14b Ordynacji podatkowej wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem tego, co w danym przypadku staje się wątpliwe podatkowo. To on nakreśla zatem problem podatkowy, z którym próbuje się zmierzyć, plasując go w określonych okolicznościach jego wywołujących. Także i podanie tych okoliczności, czyli informacji z zakresu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej, leży w gestii wnioskodawcy. Aby możliwe było wydanie takiej interpretacji, co też właściwie odnotował autor skargi kasacyjnej, muszą zostać podane we wniosku wszystkie dane, które obiektywnie są konieczne do sformułowania prawidłowej oceny prawnej w świetle mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego (tkwiących w nich norm prawnych). Mylnie jednak organ podatkowy próbował argumentować w skardze kasacyjnej, że w rozpoznanej sprawie elementem niezbędnym do wyrażenia tego rodzaju ocen było najpierw pozyskanie danych, które umożliwiałyby zweryfikowanie licytacyjnej sprzedaży nieruchomości (tj. sprzedaży przez komornika sądowego) z punktu widzenia zwolnienia od podatku VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno z treści wniosku o wydanie interpretacji, jak i z argumentacji zażalenia i skargi do WSA wynika, że skarżący nie wyrażał wątpliwości prawnych odnośnie do sposobu dokonania kwalifikacji prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w aspekcie zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Wręcz przeciwnie wprost podał, że nie dysponuje takimi danymi, które pozwalałyby na dokonanie oceny prawnej w tej perspektywie. Tym samym skarżący jako komornik sądowy nie oczekiwał stanowiska prawnego w odniesieniu do rzeczonego zwolnienia (bo takowego sam też nie był w stanie wyrazić), lecz tego jak ma opodatkować licytacyjną sprzedaż nieruchomości w kontekście wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jego obowiązków jako płatnika w sytuacji, gdy w zdarzeniu przyszłym występował brak możliwości zidentyfikowania przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Właśnie ten ostatni element zdarzenia przyszłego wywoływał u skarżącego wątpliwości co do prawidłowego zastosowania przepisów o podatku VAT w zakresie objętym pytaniem. Problem podatkowy poddany do rozważenia w trybie interpretacji indywidualnej nie tkwił zatem w płaszczyźnie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, tylko w sposobie zastosowania innych przepisów tej ustawy w przypadku, gdy istnienia zwolnienia przewidzianego dla dostawy nieruchomości nie można było stwierdzić. Owa niemożność, tak jak podkreślał to skarżący w toku całego postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego, była częścią zdarzenia przyszłego, z powodu której zrodziły się u niego obawy prawne, jak prawidłowo wypełnić ciążące na komorniku sądowym obowiązki podatkowe płatnika towarzyszące zbyciu w takich warunkach nieruchomości w trybie licytacji egzekucyjnej. Chybione było więc zapatrywanie autora skargi kasacyjnej, że brakujące informacje, których skarżący nie mógł ustalić, były elementem koniecznym do wydania żądanej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei kwestie wynikające ze sformułowanych pytań nie były zagadnieniami wtórnymi, lecz pierwszoplanowymi i jedynymi, które wymagały wyrażenia oceny prawnej na tle tkwiącej w opisanym zdarzeniu przyszłym niemożności wykazania ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego. W konsekwencji rację miał skarżący zarzucając organowi, że wydając zaskarżone postanowienie źle odczytał problem podatkowy wymagający oceny prawnej w ramach interpretacji indywidualnej. Możliwe i konieczne zarazem było jej wydanie w ramach art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, czyli z wniosku skarżącego w jego indywidualnej sprawie oraz odniesienie się do zagadnień objętych tymże wnioskiem, zaś w następstwie tego dokonanie również merytorycznej oceny jego stanowiska, zamiast podjęcia rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Niezasadność zarzutów kasacyjnym w omówionym zakresie, prowadziła do wyrażenia takiej samej oceny w stosunku do wtórnych do nich zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynikowy ich charakter w sposób oczywisty oznaczał prawidłowe uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia na podstawie pierwszego z powołanych przepisów oraz brak podstaw do oddalenia skargi na podstawie drugiego z nich. Natomiast zupełnym nieporozumieniem było powołanie w zarzutach art. 146 § 1 cyt. ustawy. Przepis ten odnosi się do wyników kontroli interpretacji indywidualnych, z czym w ogóle nie mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).