III SA/Wa 603/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie Sędzia SO (del.) Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. W. kwotę 597,00 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej Dyrektor UKS) decyzją z [...] lutego 2016 r. określił J.W. (dalej: skarżący lub strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Z akt sprawy wynikało, że niniejsza decyzja wysłana została na adres pełnomocnika strony i dwukrotnie awizowana 1 marca 2016 r. i 9 marca 2016 r., następnie jako nieodebrana w terminie, została zwrócona na adres Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Wobec powyższego w oparciu o przepisy art. 150 § 1, § 1a, § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dale jako Ordynacja podatkowa) uznano ją za doręczoną 15 marca 2016 r. Strona, działająca poprzez zawodowego pełnomocnika, za pośrednictwem Urzędu Pocztowego wniosła 7 września 2016 r. odwołanie od powyższej decyzji. Jednocześnie wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, powołując się na nieprawidłowości w doręczaniu decyzji. Wskazała, że operator pocztowy pozostawiał zawiadomienia o kierowanych do pełnomocnika strony przesyłkach w sposób dowolny i niezgodny z art. 150 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) i przepisami Prawa Pocztowego. Zdaniem strony z potwierdzenia doręczenia nie wynikało, w którym miejscu pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki. Strona argumentowała, że właściwym w rozpatrywanej sprawie adresem do korespondencji był adres ul. [...] zaś właściwa skrzynka na korespondencję znajdowała się w wejściu do klatki schodowej bloku, w którym znajduje się Kancelaria pełnomocnika strony. Natomiast z drugiej strony Kancelarii na ścianie budynku, była umieszczona skrzynka na gazety oraz ulotki z oznaczeniem "WYŁĄCZNIE PRASA". Skrzynka ta zgodnie z opisem przeznaczona była wyłącznie na prasę i z tego powodu nie była na bieżąco sprawdzana. Ponadto dostęp do tej skrzynki oprócz pracowników Kancelarii miały również osoby trzecie. Na poparcie powyższych okoliczności strona załączyła do wniosku wydruki zdjęć, na których, między innymi, widniało wejście do Kancelarii Adwokackiej [...] z umieszczoną skrzynką na prasę, a także zdjęcie z właściwą skrzynką pocztową do korespondencji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także jako Dyrektor IS lub organ podatkowy) postanowieniem z [...] listopada 2016 r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że strona 26 marca 2015 r. ustanowiła w sprawie pełnomocnika, adwokata W.R., prowadzącego Kancelarię Adwokacką w [...]. Pełnomocnictwo do dnia zakończenia postępowania kontrolnego nie zostało odwołane. Kierowana do strony korespondencja w sprawie była skutecznie doręczana (zwykle bez awizacji) na adres pełnomocnika strony. Od października 2015 r. korespondencja kierowana na wskazany adres, dwukrotnie awizowana, zwracana była do nadawcy jako nieodebrana w terminie. Dyrektor IS zakwestionował, jakoby korespondencja pozostawiana przez pracowników Poczty Polskiej pod ww. adresem była umieszczana w nieprawidłowej skrzynce. Powołując się na na pismo z 7 października 2016 r. Poczty Polskiej S.A. - Centrum Rachunkowości do Dyrektora UKS w W., argumentował, że w okresie od 7 października 2015 r. do 16 marca 2016 r. na każdą przesyłkę adresowaną na kontrahenta W.R. Kancelaria Adwokacka, [...] wystawiane było awizo, które listonosz zawsze pozostawiał w jednej skrzynce pocztowej, usytuowanej przed wejściem do lokalu. Ponadto wszelka korespondencja, awiza i awiza powtórne były pozostawiane w tej jednej skrzynce pocztowej. Operator pocztowy poinformował dodatkowo, że we wskazanym wyżej okresie wymieniony kontrahent, za pośrednictwem upoważnionego pracownika, odebrał jedynie siedem przesyłek, które uprzednio również były powtórnie awizowane zaś w wyniku weryfikacji rejestru skarg i wniosków nie odnotowano zastrzeżeń adresata co do sposobu doręczania przesyłek. W ocenie Dyrektora IS powyżej wskazane okoliczności bezspornie świadczą o nieuprawdopodobnieniu przez wnioskodawcę braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z [...] lutego 2016 r. Skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło 15 marca 2016 r. z zachowaniem trybu określonego w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na niezachowanie przez pełnomocnika strony obowiązku powiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu, stosownie do treści art. 146 Ordynacji podatkowej. Według organu podatkowego skoro nie doszło do powiadomienia o zmianie adresu do korespondencji, zasadnie organ kontrolny przyjął, że dotychczasowy adres pełnomocnika strony pozostaje adresem aktualnym, także na potrzeby doręczenia decyzji z [...] lutego 2016 r. W skardze na postanowienie Dyrektora IS w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 162 Ordynacji podatkowej poprzez brak przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z [...] lutego 2016 r. w sytuacji wykazania przez stronę, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony, - art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie decyzji za doręczoną w sytuacji, gdy z potwierdzenia odbioru nie wynika, w jakim miejscu pozostawiono zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w placówce pocztowej, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zawiadomienia o przechowywaniu pism kierowanych do jego pełnomocnika w placówce pocztowej (w tym kluczowe dla niniejszej sprawy - zawiadomienie o pozostawieniu w Urzędzie Pocztowym przesyłki nr [...] - decyzja Dyrektora UKS z [...] lutego 2016 r. nie dotarły do pełnomocnika strony, co uniemożliwiało odbiór korespondencji i zapoznanie się z jej treścią. Z części potwierdzeń odbioru w ogóle nie wynika, w którym miejscu pozostawiono zawiadomienie. W związku z tym nie sposób uznać za wiarygodną i rzetelną informację Poczty Polskiej S.A. Centrum Rachunkowości zawartą w piśmie z 7 października 2016 r. nr [...], że listonosz zawsze pozostawiał korespondencję w jednej skrzynce. Dokumenty stwierdzone pismem i opatrzone podpisem listonosza w dacie ich sporządzenia, które znajdują się w aktach sprawy nie potwierdzają twierdzeń z tego pisma. Brak jest oświadczenia listonosza doręczającego ww. przesyłki, że zawiadomienia które są w aktach sprawy zawierają nieprawdę lub są błędne. W piśmie tym Zastępca Dyrektora Centrum Rachunkowości powołuje się na wyjaśnienia bliżej niezidentyfikowanego "listonosza obsługującego rejon ulicy [...] nie wskazując imienia i nazwiska tej osoby, co świadczy o niewyjaśnieniu sprawy i braku wiarygodności tej informacji. Zdaniem strony za wiarygodne uznać należy dowody bezpośrednie, tj. dowody w postaci zawiadomień podpisanych przez listonosza w dniu pozostawienia awiza. Takiego waloru nie można w tej sytuacji przyznać dowodowi pośredniemu w postaci oświadczenia złożonego przez osobę z Centrali Poczty Polskiej S.A. blisko po roku od daty pozostawienia zawiadomień. W ocenie skarżącego decyzja Dyrektora UKS z [...] lutego 2016 r. nie może być uznana za doręczoną w 15 marca 2016 r., bowiem organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości miejsca pozostawienia awiza, natomiast uzupełnianie zawiadomień (zwrotek) poprzez złożenie oświadczenia post factum przez osobę z Centrali Poczty Polskiej S.A., która nie dokonywała doręczeń, uznać należy za niezgodne z zasadami legalizmu i prawdy materialnej. Skarżący podkreślił, że właściwym w tej sprawie adresem do doręczeń pełnomocnika Strony był adres ul. [...]. Fakt, iż zmianie uległ adres prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika, nie oznacza automatycznie, że zmianie uległ adres pod którym, dokonuje się doręczeń. Ustanowiony w sprawie pełnomocnik w dacie pozostawienia zawiadomienia o przesyłce zawierającej decyzję Dyrektora UKS dysponował prawem do lokalu znajdującego się przy ul. [...]. Skarżący wskazał, że wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zostały przedłożone dowody potwierdzające, że pełnomocnik, adwokat W.R., w okresie od października 2015 r. do kwietnia 2016 r. odbierał przesyłki, prawidłowo awizowane, pod adresem ul. [...]. Strona zakwestionowała także zgodność ze stanem faktycznym i wiarygodność notatki służbowej wykonanej przez pracownika UKS W. Starszego Referendarza M.B. z 16 września 2016 r, wraz z załącznikami - 3 zdjęcia. Według strony przedmiotowa notatka służbowa została sporządzona 16 września 2016 r. i najprawdopodobniej miała potwierdzać wizytę pracownika UKS pod wskazanym adresem w dniu jej sporządzenia, a nie wizytę 16 lutego 2016 r., bo taka nie miała miejsca, co potwierdza dodatkowa pismo Dyrektora UKS z 26 września 2016 r. sporządzone w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga skutkować musiała uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora IS z [...] listopada 2016 r. nr [...] odmawiające przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z [...] lutego 2016 r. Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W związku z powyższym podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia) terminu do dokonania określonej czynności. Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których doszło do uchybienia terminu, ponieważ dopiero w takiej sytuacji jest możliwość rozpatrywania merytorycznie wniosku o przywrócenie terminu. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1443/11 (dostępny, jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym (także wyrok NSA z z dnia 29 sierpnia 2017 r. II FSK 1995/15). Powyższe stanowisko Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Tym samym przed przystąpieniem do oceny wniosku o przywrócenie terminu do złożenia określonego środka prawnego, w tym przypadku odwołania, zgodnie z powszechnie akceptowany w orzecznictwie stanowiskiem, konieczne jest wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania następuje na etapie wstępnego badania dopuszczalności odwołania. Badanie przesłanek dopuszczalności odwołania i ewentualne stwierdzenie jego niedopuszczalności następuje w ramach postępowania wszczętego odwołaniem. Nie ulega wątpliwości Sądu, że postanowienie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinno być wydawane w sytuacji, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste. W niniejszej sprawie Dyrektor IS postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Nr [...] na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że odwołanie J.W. zostało złożone z uchybieniem terminowi do jego złożenia. Sądowi orzekającemu w tej sprawie z urzędu jest wiadome, że w wyniku rozpoznania skargi J.W. od powyższego postanowienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 602/17 uchylił postanowienie Dyrektora IS z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, uznając, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie sposób z całą pewnością jednoznacznie ustalić, kiedy doręczono pełnomocnikowi skarżącego decyzję Dyrektora UKS z [...] lutego 2016 r. Skoro data doręczenia decyzji jest sporna, a przekroczenie terminu do złożenia odwołania nie jest stwierdzone, postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania należy wyeliminować z obrotu prawnego jako przedwczesne. W pierwszej kolejności organ jest zobowiązany ustalić, kiedy decyzja Dyrektora UKS z [...] lutego 2016 r. została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącego doręczona, dopiero wtedy można stwierdzić, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania będzie możliwe dopiero wówczas, gdy organ podatkowy uzna, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c oraz art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono, jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).