III SA/Wa 602/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie Sędzia SO (del.) Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. W. kwotę 597,00 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej Dyrektor UKS) decyzją z [...] lutego 2016 r. określił J.W. (dalej: skarżący lub strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Z akt sprawy wynika, że niniejsza decyzja wysłana została na adres pełnomocnika strony i dwukrotnie awizowana 1 marca 2016 r. i 9 marca 2016 r., następnie jako nieodebrana w terminie, została zwrócona na adres Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Wobec powyższego w oparciu o przepisy art. 150 § 1, § 1a, § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dale jako Ordynacja podatkowa) uznano ją za doręczoną 15 marca 2016 r. Strona, działająca poprzez zawodowego pełnomocnika, za pośrednictwem Urzędu Pocztowego wniosła 7 września 2016 r. odwołanie od powyższej decyzji. W pierwszej kolejności podniosła, że o decyzji powzięła wiedzę 31 sierpnia 2016 r., podczas zapoznawania się z aktami sprawy przez jej pełnomocnika. Strona wniosła jednocześnie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazując na nieprawidłowości w doręczeniu przesyłki zawierającej decyzję z [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IS lub organ podatkowy) postanowieniem z [...] listopada 2016 r. numer [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja, zgodnie z przepisami art. 150 § 1 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej, została uznana za doręczoną 15 marca 2016 r. Ostatnim dniem terminu do wniesienia odwołania był zatem 29 kwietnia 2016 r. Skoro strona wniosła odwołanie 7 września 2016 r. uchybiła terminowi. Z uzasadnienia tego postanowienia wynikało także, iż Dyrektor IS postanowieniem z [...] listopada 2016 r. odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W skardze na postanowienie Dyrektora IS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia, w sytuacji kiedy brak jest podstaw aby uznać, ze decyzja została stronie doręczona 15 marca 206 r. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż decyzja Dyrektora UKS z [...] lutego 2016 r. uznana została za doręczoną 15 marca 2016 r. wbrew regulacjom wynikającym z art. 150 Ordynacji podatkowej. Mianowicie, w ocenie skarżącego organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości miejsca pozostawienia pełnomocnikowi strony zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym, dlatego decyzja nie mogła zostać uznana za skutecznie doręczoną. O fakcie wydania i o treści zaskarżonej decyzji [...] sierpnia 2016 r. dowiedział się podczas zapoznawania się z aktami postępowania, ustanowiony w sprawie pełnomocnik strony, adwokat M.G. Zdaniem strony tę datę uznać należy jako datę doręczenia stronie decyzji. Odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora UKS zostało wniesione 7 września 2016 r. a więc bez uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Skarżący wyjaśnił, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony z ostrożności procesowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, sprowadzające się do twierdzenia, ze decyzja Dyrektora UKS została doręczona stronie skutecznie 15 marca 2016 r., a zatem odwołanie zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy decyzja Dyrektora UKS z [...] lutego 2016 r. została stronie skutecznie doręczona, tak jak twierdził organ 15 marca 2016 r., czy też taki skutek w tym dniu nie nastąpił. Jest to kwestia pierwotna, gdyż skuteczne doręczenie decyzji warunkuje rozważania dotyczące uchybienia terminowi, następnie dopiero – w przypadku uchybienia terminowi – badaniu podlega zasadności odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nie można przywrócić bowiem terminu, jeśli mu nie uchybiono. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1443/11 (dostępny, jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. (także wyrok NSA z z dnia 29 sierpnia 2017 r. II FSK 1995/15). W niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora IS doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło 15 marca 2016 r., natomiast zdaniem strony, wobec braku wykazania przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości miejsca pozostawienia pełnomocnikowi strony zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym, decyzja nie mogła zostać uznana za skutecznie doręczoną w powyższej dacie. Znamienne, że w zaskarżonym postanowieniu brak jest jakichkolwiek rozważań organu, czy też wniosków odnośnie prawidłowości doręczenia spornej przesyłki. Organ nie wskazał też na chociażby najmniejsze wątpliwości co do daty faktycznego doręczenia przesyłki, nie wywiódł żadnych wniosków z okoliczności, że z zawiadomienia o spornej przesyłce kierowanego do pełnomocnika strony nie wynikało, gdzie zostało ono umieszczone przy doręczaniu przez operatora pocztowego. Dyrektor IS w zaskarżonym postanowieniu nie analizował w ogóle tych kwestii, przyjmując, że decyzja Dyrektora UKS została stronie doręczona skutecznie 15 marca 2016 r. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, organ może stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jednakże rozstrzygnięcie to musi być poprzedzone oceną, czy dokonane doręczenie decyzji, od której strona ma prawo wnieść odwołanie, jest prawidłowe. Operatora pocztowego w zakresie doręczeń obowiązują przepisy ustawy z 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe. Zdaniem Sądu w świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego, nie sposób z całą pewnością jednoznacznie ustalić, że decyzję doręczono stronie skutecznie 15 marca 2016 r. W sprawie zachodzi bowiem istotna nieprawidłowość w zakresie udokumentowania obrotu i doręczenia tejże decyzji. Z akt sprawy wynika, że 26 marca 2015 r. strona ustanowiła adwokata W.R., swoim pełnomocnikiem do reprezentowania go w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Właściwym w tej sprawie adresem do doręczeń pełnomocnika strony był adres ul. [...] (k.19 akt administracyjnych). Zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Z kolei na podstawie § 2 omawianego artykułu, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z powyższego wynika, że art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, ustanawia wiążącą doręczającego, kolejność miejsc, w których należy umieścić zawiadomienie. Oznacza to, że podmiot doręczający powinien umieścić zawiadomienie w skrzynce na korespondencie, a gdy nie jest możliwe umieszczenie zawiadomienia w ten sposób to na drzwiach mieszkania adresata lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Jest to ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sposób interpretacji tego przepisu, w którym wskazuje się, że z regulacji art. 150 Ordynacji podatkowej wynika, iż pierwszeństwo w pozostawieniu adresatowi zawiadomienia o przesyłce przechowywanej w urzędzie gminy (miasta) przez okres 14 dni ma skrzynka listowa, a nie drzwi adresata, czy też inne miejsce, o którym mowa w tym przepisie. Dopiero gdy nie jest to możliwe, zostawia się zawiadomienie na drzwiach adresata, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję (np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2087/14). Z akt sprawy wynikało natomiast, że co do zawiadomienia pełnomocnika strony o piśmie znak: [...] (a zatem o decyzji Dyrektora UKS z [...] lutego 2016 r.) brak było wskazania, gdzie to zawiadomienie zostało umieszczone (k.643 akt administracyjnych). Organ administracji nie wykazał, że powyższe zawiadomienie o pozostawieniu w Urzędzie Pocztowym przesyłki UKS [...] (decyzja Dyrektora UKS z [...] lutego 2016 r.) zostały umieszczone prawidłowo, zgodnie z powyższej przywołaną procedurą, w miejscu umożliwiającym stronie powzięcie informacji o pozostawieniu kierowanej do niej przesyłki. Podkreślić należy, że z potwierdzenia odbioru spornej przesyłki w ogóle nie wynikało, w którym miejscu pozostawiono zawiadomienie. Wątpliwości organu, co do prawidłowości awizowania przesyłki, a w konsekwencji prawidłowości jej doręczenia, powinny także wzbudzić okoliczności powołane przez stronę we wniosku z 7 września 2016 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (wniosek k.769). Mianowice strona podniosła, że właściwa skrzynka na korespondencję pod adresem ul. [...] znajdowała się w wejściu do klatki schodowej bloku, w którym znajduje się Kancelaria. Natomiast z drugiej strony Kancelarii na ścianie budynku, była skrzynka na gazety oraz ulotki z oznaczeniem "WYŁĄCZNIE PRASA!". Skrzynka zgodne z opisem przeznaczona była wyłącznie na prasę i z tego powodu nie była na bieżąco sprawdzana. Nadto dostęp do wspomnianej skrzynki mieli nie tylko pracownicy Kancelarii ale także osoby trzecie. W związku z powyższym, istnieje duże prawdopodobieństwo, że pracownicy Poczty Polskiej mogli zignorować fakt istnienia skrzynki właściwej na korespondencję wobec łatwiejszego skorzystania ze skrzynki na tzw. prasę. Taki sposób umieszczania zawiadomień uznać należy za niewłaściwy, a pisma kierowane do pełnomocnika strony nie mogą być uznane za skutecznie doręczone (w tym decyzja z [...] lutego 2016 r.). Na uwiarygodnienie powyższego strona załączyła do powyższego wniosku wydruki dokumentacji fotograficznej, wyjaśniając, że na zdjęciu Nr 1 widnieje wejście do Kancelarii Adwokackiej Adwokata W.R. przy ul. [...] z umieszczoną brązową skrzynką na prasę, zdjęcie Nr 2 przedstawia zbliżenie wspomnianej skrzynki. Na zdjęciu Nr 3 widnieje właściwa skrzynka pocztowa do korespondencji z oznaczeniem lokalu [...]. Ostatnie zdjęcie Nr 4 stanowi fotografię drzwi wejściowych do klatki schodowej, gdzie znajduje się również lokal [...], przy czym numeracja lokali na klatce wynika z tego, iż lokal kancelarii miał z tej strony usytuowane drugie wejście (dokumentacja fotograficzna "koszulka" k.673-676) akt administracyjnych). W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, nie sposób uznać za wiarygodną i rzetelną informację Poczty Polskiej S.A. Centrum Rachunkowości zawartą w piśmie z 7 października 2016 r., zgodnie z którą listonosz zawsze pozostawiał korespondencję w jednej skrzynce "przed wejściem do lokalu" (pismo k.775v akt administracyjnych). Przede wszystkim dokumenty dotyczące doręczenia spornej przesyłki, stwierdzone pismem i opatrzone podpisem listonosza w dacie ich sporządzenia, które znajdują się w aktach sprawy nie potwierdzają twierdzeń z powyższego pisma. Po drugie brak jest w ogóle oświadczenia listonosza doręczającego ww. przesyłki. W powołanym piśmie Zastępca Dyrektora Centrum Rachunkowości powołał się na wyjaśnienia bliżej niezidentyfikowanego "listonosza obsługującego rejon ulicy [...]", nie wskazując nawet imienia i nazwiska tej osoby. Powyższe okoliczności świadczyły o niewyjaśnieniu sprawy przez Dyrektora IS, a jednocześnie stanowią podstawę do oceny, że powyższa informacja pozbawiona jest waloru wiarygodności. Cechy wiarygodności nie można bowiem w tej sytuacji przyznać dowodowi pośredniemu w postaci oświadczenia złożonego przez bliżej nieokreśloną osobę z Centrali Poczty Polskiej S.A. i to po upływie blisko roku od daty pozostawienia spornych zawiadomień. Podkreślić należy, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, iż zostały spełnione wymogi wynikające z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, odnoszące się do wskazania (w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty) właściwej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę oraz miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki. NSA w wyroku z 31 stycznia 2006 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 565/05 wyraził pogląd, zgodnie z którym dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1094/04 stwierdził, że brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym, skutkuje niedoręczeniem przedmiotowych decyzji podatkowych. Powyższe potwierdza także teza, iż niedopuszczalne jest - w świetle art. 150 Ordynacji podatkowej - poprawianie, czy też uzupełnianie zawiadomienia (zwrotki) post factum, gdyż takie działanie niesie z sobą nie tylko wysoki stopień prawdopodobieństwa braku odzwierciedlenia rzeczywistego stanu faktycznego, ale jest również niezgodne z zasadą legalizmu. Powyższe poglądy judykatury Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Odnosząc je na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że decyzja Dyrektora UKS z [...] lutego 2016 r. nie może być uznana za doręczoną 15 marca 2016 r., bowiem organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości miejsca pozostawienia awiza, natomiast uzupełnianie zawiadomień (zwrotek) poprzez złożenie oświadczenia post factum przez osobę z Centrali Poczty Polskiej S.A., która nie dokonywała doręczeń, uznać należy za niezgodne z zasadami legalizmu i prawdy materialnej. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie nie miała miejsca zmiana adresu do doręczeń pełnomocnika strony, adwokata W.R. Właściwym w tej sprawie adresem do doręczeń pełnomocnika skarżącego pozostawał adres ul. [...]. Fakt, iż zmianie uległ adres prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika, nie oznaczał, że zmianie uległ wskazany pierwotnie adres do doręczeń. Z akt sprawy wynikało też, że strona podnosiła, iż pełnomocnik w dacie pozostawienia zawiadomienia o przesyłce zawierającej decyzję Dyrektora UKS posiadał prawo do lokalu znajdującego się przy ul. [...]. Jednocześnie w aktach sprawy brak było jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego okoliczność przeciwną. Przede wszystkim za taki dowód nie mogła zostać uznana Notatka służbowa opatrzona datą 16 września 2016 r, sporządzona przez pracownika UKS W. starszego referendarza M.B. (wraz z załącznikami - 3 zdjęcia, k.658 - 661 akt administracyjnych). Z notatki wynikało, że wymieniony pracownik UKS 16 lutego 2016 r. udał się pod adres ul. [...] i ustalił, że pod tymże adresem mieści się "firma P." oraz że "Kancelarii nie ma już pod tym adresem od około 6 miesięcy". Jako załącznik do powyższej notatki służbowej dołączono 3 zdjęcia. Zdaniem Sądu powyższa notatka nie stanowi wiarygodnego dowodu na potwierdzenie okoliczności w niej zawartych. Przede wszystkim została ona sporządzona 7 miesięcy od dnia rzekomej wizyty pracownika UKS W. pod wskazanym adresem. Doświadczenie życiowe, zawodowe oraz praktyka wskazuje, iż notatkę dokumentującą dany fakt sporządza się niezwłocznie po zaistnieniu danego zdarzenia, a nie w terminie 7 miesięcy po zdarzeniu, w trakcie których wiele elementów rzeczywistości mogło ulec przekształceniu. Przedmiotowa notatka służbowa została sporządzona 16 września 2016 r. i najprawdopodobniej miała potwierdzać wizytę pracownika UKS pod wskazanym adresem w dniu jej sporządzenia, a nie wizytę 16 lutego 2016 r., bo taka najprawdopodobniej nie miała miejsca. Powyższe potwierdza też dodatkowo pismo Dyrektora UKS z [...] września 2016 r., sporządzone w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej (s. 3): " Powyższe potwierdza również aktualnie wykonane zdjęcie i notatka służbowa sporządzona na dzień 16.09.2016r. przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w W.". Skoro Dyrektor UKS [...] września 2016 r. używa zwrotu "aktualnie wykonam zdjęcie", to logika nakazuje interpretować to jako odwołanie do zdjęcia wykonanego przed dziesięcioma dniami, a nie przed pół rokiem. Ponadto okoliczność, ze zdjęcia wykonane zostały we wrześniu 2016 r. potwierdza też fakt, iż na zdjęciu nr 1 widoczne jest drzewo z liśćmi (dobicie w szybie drzwi), co wskazuje, ze zdjęcie nie mogło zostać wykonane w lutym 2016 r. (k.659). Dlatego też w ocenie Sądu powyższa notatka służbowa nie potwierdza stanu zgodnego z rzeczywistością. Zdjęcia te w ocenie Sądu nie zostały wykonane w okresie doręczania pełnomocnikowi spornej korespondencji. Wyjaśnienia Poczty Polskiej S.A., na których oparł się organ, nie zostały poparte żadną dokumentacją, jaką profesjonalny operator pocztowy powinien posiadać, a w przypadku każdych wątpliwości co do daty faktycznego doręczenia przesyłki natychmiast zobowiązany był przedstawić. W konsekwencji w sprawie należało uznać, że ustalenia Dyrektora IS, zgodnie z którymi decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie skutecznie 15 marca 2016 r., zostały dokonane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ uwzględni uwagi oraz ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu. W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c oraz art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono, jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).