III FSK 117/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marta Ćwiklińska, , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2181/17 w sprawie ze skargi T. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2181/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organ obowiązany był zawiesić postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zobowiązania, w następstwie złożenia zawiadomienia o przestępstwie do Prokuratury Rejonowej w P. o działaniu pełnomocnika zarządu oraz wspólnika będącego jednocześnie księgowym spółki, które spowodowało nadużycie udzielonych im uprawnień polegające na podawaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach i VAT za okresy maj, czerwiec, sierpień i listopad 2011 r., luty, marzec, kwiecień 2012 r., co doprowadziło do nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług na szkodę "V." sp. z o.o., a także usiłowaniu wprowadzenia w błąd skarżącego w okresie od 30 grudnia 2011 r. do 23 lipca 2012 r. [tj. w okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu "V." sp. z o.o.] co do prawidłowości danych zawartych w deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe luty, marzec, kwiecień 2012 r. W ocenie Sądu, podniesione w tym zakresie przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) przez bezpodstawne uznanie przez organ drugiej instancji, że pomiędzy postępowaniem podatkowym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego a postępowaniem karnym zainicjowanym przez podatnika i prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P. istnieje jedynie związek faktyczny, nie zasługują na uwzględnienie. Organ w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił powody odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, wskazał jego podstawę prawną - art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wyjaśnił też jego znaczenie i zastosowanie w sprawie. W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącego zarzucono naruszenie: 1. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ drugiej instancji prawidłowo stwierdził, iż pomiędzy postępowaniem podatkowym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe V. sp. z o. o. w R. wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 lipca 2016 r., a postępowaniem karnym zainicjowanym przez podatnika i prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P. istnieje jedynie związek faktyczny, który nie implikuje konieczności zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności karnej W. W., tj. pełnomocnika Zarządu V. sp. z o. o. oraz D. W., tj. byłego wspólnika oraz księgowego spółki, ma istotne znaczenie dla ustalenia osób rzeczywiście odpowiedzialnych za zwrot nienależycie pobranych należności publicznoprawnych oraz kontaktów z organami podatkowymi; powyższa okoliczność - zdaniem skarżącego - stanowi zagadnienie wstępne, które ma bezpośredni wpływ na wynik postępowania podatkowego; 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), przez oparcie się na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony w sposób pełny, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, a w szczególności uznanie, iż niezwrócenie się przez organ drugiej instancji do Prokuratury Rejonowej w P. o przedstawienie informacji, na jakim etapie znajduje się śledztwo w sprawie prowadzonej pod sygnaturą [...] oraz niewystąpienie o akta ww. postępowania, nie miało wpływu na wynik toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.; 3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie znajduje zastosowania, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności karnej W. W., tj. pełnomocnika Zarządu V. Sp. z o. o. oraz D. W., tj. byłego wspólnika oraz księgowego spółki, ma istotne znaczenie dla ustalenia osób rzeczywiście odpowiedzialnych za zwrot nienależycie pobranych należności publicznoprawnych oraz kontaktów z organami podatkowymi; powyższa okoliczność - zdaniem skarżącego - stanowi zagadnienie wstępne które ma bezpośredni wpływ na wynik postępowania podatkowego. Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącego w ramach art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. sformułowano zarzuty koncentrujące się na zawieszeniu postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego, stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem skarżącego pomiędzy rozstrzygnięciem w postępowaniu podatkowym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe V. sp. z o.o. w R., a w postępowaniu karnym zainicjowanym przez podatnika i prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P. istnieją takie zależności, które wymagają zawieszenia. Chodziło bowiem o rozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności karnej W. W., tj. pełnomocnika Zarządu V. sp. z o. o. oraz D. W., tj. byłego wspólnika oraz księgowego spółki. Zdaniem skarżącego miało to istotne znaczenie dla ustalenia osób rzeczywiście odpowiedzialnych za zwrot nienależycie pobranych należności publicznoprawnych oraz kontaktów z organami podatkowymi. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wskazana wyżej regulacja pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na ustawową konstrukcję zagadnienia wstępnego; musi ono: 1) wyłonić się w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Organ ma do czynienia z zagadnieniem wstępnym wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Oczywistym jest, że rozstrzygnięcie kwestii prawnej koniecznej dla dalszego prowadzenia postępowania podatkowego musi mieć swoje umocowanie w konkretnych zapisach prawa. Charakteru zagadnienia wstępnego nie mają w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2021 r., II FSK 2/19). Dla porządku należy wskazać, że mimo wykorzystania w argumentacji skargi kasacyjnej stwierdzenia, że organy nienależycie zbadały stan faktyczny sprawy, to na tym tle nie zostały postawione zarzuty, które umożliwiałyby skontrolowanie tej kwestii. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroluje te działania według przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że sformułowanie i uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie może opierać się wyłącznie na opisowym zakwestionowaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji bez przywołania konkretnych przepisów prawa i bez odniesienia ich do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ponadto, z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest obowiązany ani uprawniony, aby samodzielnie precyzować, w jaki sposób i jakie przepisy Sąd pierwszej instancji naruszył. W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego z przepisów postępowania wyjaśniającego, jaki miałby być naruszony. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął ustalenia faktyczne w takich samych ramach jak WSA. Rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji dotyczyło odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 116 O.p., jednak w skardze kasacyjnej ten przepis nie został przywołany. Skarżący nie wskazał na żaden zapis prawa, z którego wynikałby obowiązek organu do uzyskania rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jego argumentacja opiera się na okolicznościach stanu faktycznego. Skarżący podnosi, że rozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności karnej W. W. oraz D. W. ma istotne znaczenie dla ustalenia osób rzeczywiście odpowiedzialnych za zwrot nienależycie pobranych należności publicznoprawnych oraz kontaktów z organami podatkowymi, niemniej nie wyjaśnia dlaczego. Zatem należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie uzasadniono wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym był jedynie takim związkiem faktycznym, który nie implikował konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. Pogląd taki, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Trudno bowiem uznać, że związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej i sprawy karnej jest tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia tej drugiej nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania karnego, charakteryzujące go rygory oraz zasady, którymi się kieruje, lecz także oczywiście inny jego cel (ustalenie winy w znaczeniu postępowania karnego). Przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie. Zawieszenie postępowania podatkowego zasadne byłoby zatem tylko w przypadku, gdyby bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wydanie decyzji podatkowej nie było możliwe (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1629/01). Jest to ugruntowany pogląd w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie. Ugruntowanym jest również pogląd, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należało uznać, że Sąd pierwszej zasadnie przyznał rację organowi podatkowemu w kwestii odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, i nie naruszył przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził też naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a., które po części w ogóle nie zostały objęte uzasadnieniem skargi kasacyjnej (art. 133 § 1, art. 134 § 1 czy art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a.), a po części zarzuty były niezasadne, co jest konsekwencją wcześniejszych rozważań zawartych w niniejszym wyroku (art. 151 p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ponieważ nie złożono wymaganego prawem wniosku. Mirella Łent Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska