III SA/Wa 326/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. nr IPPB2/415-578/14-3/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. A. K. - dalej zwany "Skarżącym" - w dniu 30 lipca 2014 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wyjaśnił, że jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka nabywająca") podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżący objął udziały Spółki w zamian za aport niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka zbywana"), w której posiadał bezwzględną większość praw głosu, do Spółki nabywającej jako aport w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej) Spółka nabywająca posiada liczbę udziałów w Spółce zbywanej, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce zbywanej. Skarżący w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Skarżący nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Skarżący rozważa podjęcie decyzji o likwidacji Spółki nabywającej na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Skarżący otrzyma przypadającą mu proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego Spółki nabywającej. W związku z powyższym Skarżący zapytał czy w opisanym zdarzeniu przyszłym koszt objęcia udziałów Skarżącego w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych przez Skarżącego w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej? Zdaniem Skarżącego kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość udziałów Spółki nabywającej objętych przez Skarżącego. W uzasadnieniu swego stanowiska Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W myśl ust. 5 pkt 3 tego artykułu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego, w związku z likwidacją osoby prawnej. Jednakże na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej. W celu ustalenia co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany, należy zatem odnieść się do przepisów dotyczących, kosztów odpłatnego zbyciu udziałów. Przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 2. przyjętej dla celów podatkowych wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W związku z powyższym, Skarżący uznał, że w przypadku, kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej, nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zatem w oparciu o ten przepis kosztem nabycia będzie nominalna wartość objętych udziałów Spółki nabywającej z dnia ich objęcia. Reasumując Skarżący stwierdził, że w sytuacji dokonywania przez likwidatora Spółki nabywającej wypłat na rzecz Skarżącego w związku z jej likwidacją, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki nabywającej a kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem tym zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia. Skarżący powołał się przy tym na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji z dnia 24 stycznia 2013 r (IPTPB2/415-759/12-2/JR). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy). W pozostałych przypadkach dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy). Natomiast stosownie do art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotowce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust 8b ustawy). Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jednakże w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów - ustalenie kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Tak więc kosztami nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów, są wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że podlegającym opodatkowaniu przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją spółki nabywającej będzie wartość otrzymanego przez Skarżącego majątku likwidacyjnego w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów Spółki nabywającej. Koszt ten stanowić będą wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie: 1. art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego w zakresie ustalenia kosztu objęcia udziałów w Spółce nabywającej, które Skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dających w tej spółce bezwzględną większość praw głosu, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Spółce nabywającej, 2. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) dalej "O.p." poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Dyrektora w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych polegający na wydawaniu sprzecznych interpretacji indywidualnych w oparciu o analogiczne stany faktyczne. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że organ podatkowy niesłusznie odmówił zastosowania przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Brak przepisu, który wprost regulowałby podatkowoprawny stan faktyczny dotyczący Skarżącego nie uprawnia Dyrektora do uznania, że należy zastosować profiskalną wykładnię art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., która nakazuje Skarżącemu ustalić koszty w odniesieniu do wymienianych udziałów a nie udziałów ulegających likwidacji. Zdaniem Skarżącego, do udziałów Spółki nabywanej znajdzie zastosowanie w takim stanie faktycznym przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko Skarżącego oparte na zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, sprowadzające się do konstatacji, że koszt objęcia udziałów Spółki likwidowanej (Spółki nabywającej) objętych w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki (Spółki zbywanej), w związku z brakiem bezpośredniej regulacji, należy ustalić w wysokości nominalnej udziałów, stosując poprzez analogię przepis art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust.8a u.p.d.o.f. (w ramach transakcji wymiany udziałów), koszt ten stanowić będą wydatki historyczne poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Spółki nabywającej, w ramach wymiany udziałów. Zdaniem Sądu rację w tym sporze ma strona Skarżąca. Zgodnie z art. 24 ust.5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. W przepisie art. 21 ust.50a u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił od podatku wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce. Rzecz jednak w tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki. Zauważyć należy, że Minister Finansów nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, odnosząc ten koszt do udziałów wymienianych, a nie udziałów Spółki nabywającej, nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska. Organ przyjmując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty historyczne, poniesione na nabycie aportu w postaci udziałów Spółki zbywanej, odwołał się do przepisu art. 24 ust.8a u.p.d.o.f.,z którego wynika, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w tym przepisie (w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji innej spółki), wartości otrzymanych udziałów nie zalicza się przychodów. Zauważyć jednak należy, że przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji nie było ustalenie przychodu, lecz kosztu objęcia udziałów Wnioskodawcy w Spółce nabywającej. Jak trafnie zauważa Skarżący, żaden przepis u.p.d.o.f. nie wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów w wyniku ich wymiany, ustalenie kosztu objęcia /nabycia udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Brak przepisu, który wprost regulowałby prawnopodatkowy stan faktyczny uzasadnia zdaniem Sądu zastosowanie w drodze analogii legis, na korzyść podatnika, przepisu dotyczącego kosztów odpłatnego zbycia, tj. przepisu art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały lub wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z tym kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych udziałów tej Spółki z dnia ich objęcia. Reasumując Minister Finansów błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f., czego naturalną konsekwencją jest zajecie nieprawidłowego stanowiska w zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 §1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r. Nr 270 ) orzekł jak w sentencji.