II FSK 1285/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 325/15 w sprawie ze skargi M.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. nr IPPB2/415-577/14-3/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M.R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1285/16 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 325/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez M.R. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2015r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 M.R. (dalej: Skarżący) w dniu 30 lipca 2014 r., złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka nabywająca) podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżący objął udziały Spółki w zamian za aport niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka zbywana), w której posiadał bezwzględną większość praw głosu, do Spółki nabywającej jako aport w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej) Spółka nabywająca posiada liczbę udziałów w Spółce zbywanej, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce zbywanej. Skarżący w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Skarżący nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Skarżący rozważa podjęcie decyzji o likwidacji Spółki nabywającej na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Wnioskodawca otrzyma przypadającą mu proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego Spółki nabywającej. W związku z powyższym opisem Skarżący zadał pytanie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym koszt objęcia udziałów Skarżącego w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej? Zdaniem Skarżącego, kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych udziałów Spółki nabywającej. Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 nr 80 poz. 350; z późn. zm.) – dalej: u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W myśl ust. 5 pkt 3 przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego, w związku z likwidacją osoby prawnej. W celu ustalenia co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany, należy odnieść się do przepisów dotyczących kosztów odpłatnego zbycia udziałów tj. art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Wobec tego , zdaniem Skarżącego, w przypadku, kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej, nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zatem kosztem nabycia będzie nominalna wartość objętych udziałów Spółki nabywającej z dnia ich objęcia. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Po przedstawieniu analizy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 50a, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e i ust. 1f , art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. organ wskazał, że podlegającym opodatkowaniu przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją spółki nabywającej będzie wartość otrzymanego przez Skarżącego majątku likwidacyjnego w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów Spółki nabywającej. Koszt ten stanowić będą wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. 1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację indywidualną Skarżący zarzucił naruszenie: -art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego w zakresie ustalenia kosztu objęcia udziałów w Spółce nabywającej, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Spółce nabywającej; - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. poprzez brak jego zastosowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Sąd uznał, że koszt objęcia udziałów Spółki likwidowanej (Spółki nabywającej) objętych w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki (Spółki zbywanej), w związku z brakiem bezpośredniej regulacji, należy ustalić w wysokości nominalnej udziałów, stosując poprzez analogię przepis art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd argumentował, że zgodnie z art. 24 ust.5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. W przepisie art. 21 ust.50a u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił od podatku wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce. Rzecz jednak w tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, odnosząc ten koszt do udziałów wymienianych, a nie udziałów Spółki nabywającej, nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska. Organ przyjmując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty historyczne, poniesione na nabycie aportu w postaci udziałów Spółki zbywanej, odwołał się do przepisu art. 24 ust.8a u.p.d.o.f., z którego wynika, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w tym przepisie (w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji innej spółki), wartości otrzymanych udziałów nie zalicza się przychodów. Sąd dodał jednak, że przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji nie było ustalenie przychodu, lecz kosztu objęcia udziałów Wnioskodawcy w Spółce nabywającej. Żaden przepis u.p.d.o.f. nie wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów w wyniku ich wymiany, ustalenie kosztu objęcia/nabycia udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Brak przepisu, który wprost regulowałby prawnopodatkowy stan faktyczny uzasadnia zdaniem Sądu zastosowanie w drodze analogii legis, na korzyść podatnika, przepisu dotyczącego kosztów odpłatnego zbycia, tj. przepisu art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd dodał, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały lub wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z tym kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych udziałów tej Spółki z dnia ich objęcia. 2.1 Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. i uznanie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, kosztem nabycia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych udziałów tej Spółki z dnia ich objęcia, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., gdy w rzeczywistości koszt ten stanowić będą wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje na podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Oceniając trafność zarzutu naruszenia przepisów prawa przez sąd administracyjny pierwszej instancji należy w pierwszej kolejności wskazać na rolę Naczelnego Sądu Administracyjnego w procesie kontroli legalności stosowania prawa. Kontrola ta obejmuje zaskarżony wyrok sądu administracyjnego. Dokonywana jest ona z punktu widzenia przestrzegania przez ten sąd przepisów prawa formalnego i materialnego. Płaszczyzny tych ocen oraz ich zakres są różne jednak ich skutki mogą być takie same i doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać jakie są granice zaskarżenia wyznaczone treścią zarzutów oraz ich zakresem normatywnym. Inne są one, mając na uwadze treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania. W tym przypadku bada on czy ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Inne granice wyznaczają podstawy zaskarżenia kasacyjnego przy naruszeniu przepisów prawa materialnego określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wówczas badaniu podlega wykładnia prawa lub jego zastosowanie. Obie ustawowe przesłanki wyznaczają prawo do sądu tak w postępowaniu kasacyjnym jak apelacyjnym. Jednak w obu podstawach kasacyjnych błąd stanowiący podstawę skargi kasacyjnej musi zawsze dotyczyć sfery prawnej orzeczenia. Badając zasadność skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów podnieść należy, iż aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd, ze wskazaniem na czym zdaniem skarżącego, polega niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany. Tego rodzaju wymagania spełnia skarga kasacyjna Ministra Finansów, która za wzorzec wymagający kontroli sądu kasacyjnego wskazuje przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Aby jednak stwierdzić, że zarzuty kasacyjne są uzasadnione, lub pozbawione tej cechy, należy poddać analizie treść zaskarżonego orzeczenia badając dokładnie sposób postępowania sądu, który doprowadził go do przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia danego przepisu prawnego. Sąd kasacyjny musi również poznać rozumienie przez sąd, którego orzeczenie zaskarżono, treści lub znaczenia przepisu prawnego będącego przedmiotem rozpoznania w sprawie. Wreszcie sąd kasacyjny obowiązany jest dokonać oceny przyjęcia lub zanegowania związku jaki zachodzi pomiędzy wskazanymi we wniosku o interpretację zdarzeniami przyszłymi a przepisem prawnym. Ma to szczególne znaczenie, ponieważ oddziaływanie orzeczenia sądu nie ogranicza się jedynie do postępowania, które się już toczyło, lecz ma ono szerszy zakres i obejmuje w świetle art. 170 p.p.s.a. związanie organów podatkowych i sądu administracyjnego w przypadku ponownego orzekania w sprawie. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy stwierdzić, iż jego treść pozbawiona jest wykładni prawa i poglądów prawnych związanych z przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Za takie czynności nie można bowiem uznać przytaczanie treści przepisów prawnych. Nie są nimi również kilkuzdaniowe uwagi Sądu sprowadzające się do konstatacji, iż organ interpretacyjny nie wskazał podstaw prawnych formułując własne stanowisko w sprawie (s. 9-10 uzasadnienia). Natomiast jest rzeczą oczywistą, że podzielenie stanowiska wnoszącego wniosek o interpretację musi być gruntownie umotywowane przez Sąd. Sąd, akceptując pogląd strony skarżącej, do czego miał prawo, nie wyjaśnił jednak, dlaczego w rozpatrywanej sprawie zastosować należy na korzyść podatnika analogię legis przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przytoczenie treści przepisu art. 24 ust. 8a, do którego odwołał się organ interpretacyjny, wskazując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty historyczne poniesione na nabycie aportu w postaci udziałów spółki zbywanej, oraz konstatacja Sądu, że przedmiotem interpretacji nie była kwestia przychodów lecz kosztów objęcia udziałów wnioskodawcy w spółce nabywającej, jest nie wystarczająca do zanegowania stanowiska organu. Nie można jedynie na podstawie tak skromnego i co za tym idzie niepełnego wnioskowania posłużyć się analogią. Tymczasem zastosowanie analogii ma charakter oceniający. Wobec tego, aby ocenić słuszność takiego zabiegu interpretacyjnego należy poznać pełne motywy jego zastosowania. Sąd rozpoznając ponownie sprawę obowiązany jest zatem uwzględnić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wnioskowaniu z analogii legis towarzyszyć musi przekonanie, że określony fakt nie został unormowany przez przepisy prawne, a także ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do faktu nieunormowanego, i w końcu, powiązanie z faktem prawnym unormowanym, podobnych, lub takich samych, konsekwencji prawnych co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne. Jednocześnie Sąd w swej ocenie powinien wziąć pod uwagę przepisy prawne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tj. wskazanych w interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te, po dokonaniu ich starannej wykładni, należy ocenić z punktu widzenia celowości lub braku celowości zastosowania do zdarzeń wskazanych we wniosku o interpretację. Dopiero wówczas będzie można w pełni zająć stanowisko odnośnie istnienia lub nie istnienia luki w prawie, a zatem braku lub istnienia w ustawie podatkowej normy, która mogłaby być zastosowana do przypadku wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego. 3.2 Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.