I FSK 1420/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1321/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2017 r., nr 1401-PT-1.4213.251.2016.ED w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 marca 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 1321/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIS") z 1 lutego 2017 roku, nr 1401-PT-1.4213.251.2016.ED w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 roku. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez J. Sp. z o.o., stwierdzające nabycie przez Skarżącą oleju napędowego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy J. Sp. z o.o., a Skarżącą, do czego doszło na skutek dokonania przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez Sąd, błędnej oceny zgromadzonych dowodów, a w szczególności zeznań E. B. i P. J. oraz pominięcia takich bezspornych okoliczności, jak posiadanie przez J. Sp. z o.o. w całym badanym okresie koncesji na obrót paliwami ciekłymi; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że Skarżąca nabyła w rzeczywistości od J. Sp. z o.o. olej napędowy zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organ faktur; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uznanie organu podatkowego II instancji zaakceptowane przez Sąd, iż czynności określone w fakturach wystawionych przez J. Sp. z o.o. dla Skarżącej w rzeczywistości między tymi podmiotami nie mogły mieć miejsca, spowodowały pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z J. Sp. z o.o. i nie działka w dobrej wierze, bo nie podjęła w styczniu 2012 roku czynności w celu sprawdzenia J. Sp. z o.o., do czego doszło na skutek pominięcia przez organ podatkowy zgromadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności, takich jak m.in. długoletnia współpraca Skarżącej i J. Sp. z o.o., posiadanie przez spółkę J. Sp. z o.o. w całym badanym okresie koncesji na obrót paliwami ciekłymi i statusu czynnego podatnika VAT, uzyskiwanie przez Skarżącą od J. Sp. z o.o. deklaracji VAT-7 z dowodami ich złożenia w organie podatkowym oraz wielokrotne sprawdzanie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywiązywania się przez Skarżącą i J. Sp. z o.o. z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz brak jakichkolwiek zastrzeżeń tych organów; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że Skarżąca nabywała olej napędowy od podmiotu (J. Sp. z o.o.), który prowadził legalną i jawną wobec organów skarbowych i innych organów państwa działalność gospodarczą oraz wywiązywał się z obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że w świetle dostępnych Skarżącej na podstawie prawa źródeł informacji o J. Sp. z o.o.. Skarżącą ani nie wiedziała ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że transakcje nabycia oleju napędowego od J. Sp. z o.o. mogły się wiązać z oszustwami w VAT; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ustalenie organu podatkowego II instancji zaakceptowane przez Sąd, jakoby Skarżąca nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności w relacjach z J. Sp. z o.o., spowodowało pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o.; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd ustalenia przez organy podatkowe istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innym postępowaniu, którego stroną nie była Skarżąca, tj. na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wobec J. Sp. z o.o. przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ szerokie odstępstwa organu podatkowego II instancji, co Sąd zaakceptował, od bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, które znacznie utrudniły, a wręcz uniemożliwiły Skarżącej branie realnie (a nie nominalnie) czynnego udział w postępowaniu i podejmowanie obrony jej praw, jak również stworzyły po stronie Spółki uzasadnione wrażenie, że wynik jej własnej sprawy został de facto przesądzony w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu (tj. J. Sp. z o.o.), co z kolei skutkowało naruszeniem zaufania Spółki do organów podatkowych; Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 347/1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o., podczas gdy w niniejszej sprawie należało zastosować art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 112, ponieważ Skarżąca dokonując transakcji nabycia oleju napędowego od J. Sp. z o.o. działała w dobrej wierze, bowiem ani nie wiedziała ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że transakcje nabycia oleju napędowego od J. Sp. z o.o. mogły wiązać się z oszustwami w VAT; niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie doszło do naruszenia przez organ podatkowy II instancji zasady neutralności podatku VAT i pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o.; zastosowanie zaś wskazanych przez Skarżącą przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 112 zrealizowałoby zasadę prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą jako podatnika działającego w dobrej wierze, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, 2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wartości (dalej: "Konwencja") w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu wskazanych norm prawnych; przepisem który w sprawie powinien mieć zastosowanie jest właśnie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji, gdyż Skarżąca została obciążona podatkiem i w konsekwencji pozbawiona mienia, w sytuacji gdy podatek powinien zapłacić dostawca towaru (dostawca otrzymał od Skarżącej już wcześniej podatek w cenie towaru), a brak właściwych działań organów państwa, znacząco utrudniał prowadzenie działalności gospodarczej zmuszając Skarżącą do działań sprawdzających w stosunku do kontrahentów, przypominających działania policji, do których Skarżąca nie była zasadniczo zobowiązana; prawidłowo zastosowane prawo materialne doprowadziłoby do braku obciążenia podatkiem od towarów i usług za styczeń 2012 roku. 2.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 18 stycznia 2018 r. o sygn. I FSK 558/16, dotyczącym tej samej Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w ww. wyroku i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem, a sprawą niniejszą. 3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez J. Sp. z o.o., stwierdzające nabycie przez Skarżącą oleju napędowego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy J. Sp. z o.o., a Skarżącą, do czego doszło na skutek dokonania przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez Sąd, błędnej oceny zgromadzonych dowodów, a w szczególności zeznań E. B. i P. J. oraz pominięcia takich bezspornych okoliczności, jak posiadanie przez J. Sp. z o.o. w całym badanym okresie koncesji na obrót paliwami ciekłymi; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że Skarżąca nabyła w rzeczywistości od J. Sp. z o.o. olej napędowy zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organ faktur. 3.2.1. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zebrane w sprawie dowody wskazują, że podmioty zidentyfikowane jako dostawcy paliwa do J. Sp. z o.o., tj. P. Sp. z o.o. z P. oraz "B." Spółka jawna z G. nie były firmami zarejestrowanymi jako podatnicy podatku VAT czy podatku akcyzowego, ale również nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Nie prowadziły w swoim imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Dane jakimi się posługiwały (nazwy, siedziby czy personalia prezesów) nie były prawdziwe, tj. ujawnione w jakichkolwiek dokumentach rejestracyjnych. Żadna z tych spółek nie posiadała stosownych baz infrastrukturalnych, w oparciu o które mogłyby prowadzić działalność polegającą na obrocie paliwami. Firmy te nie posiadały także niezbędnych pozwoleń uprawniających do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwowego, tj. ważnych koncesji wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, a co za tym idzie nie mogły zatem posiadać i dokonywać hurtowej sprzedaży paliw, tj. oleju napędowego, który zgodnie z fakturami VAT rzekomo sprzedawały spółce J. Faktury VAT sprzedaży oleju napędowego były jedynie firmowane przez te spółki i podpisywane przez Prezesów, których personalia nie były ujawnione w KRS bądź też były już nieaktualne. Podmioty te nie posiadały oleju napędowego, który następnie mógł zostać odsprzedany J. Zatem zaewidencjonowane przez J. Sp. z o.o. faktury VAT, na których jako dostawca oleju napędowego wskazane zostały wymienione wyżej podmioty, nie dokumentują faktycznych dostaw pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Prezes Zarządu Spółki J. nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie wykonywania jakichkolwiek czynności zmierzających do posiadania i władania jak właściciel rzekomo nabywanym olejem napędowym. 3.2.2. Przesłuchiwany w dniu 9 stycznia 2013 r. w toku ww. śledztwa, P. J. zeznał, że wszelkimi sprawami związanymi z funkcjonowaniem spółki zajmował się osobiście i w prowadzonej działalności nie zatrudniał żadnych osób. Rachunkowość spółki prowadził osobiście, sam także wystawiał i podpisywał faktury VAT. J. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych środków transportu, nie wynajmowała także żadnych firm transportowych. Przesłuchiwany nie był jednak w stanie wskazać, które firmy zajmowały się transportem paliwa ponieważ transport i jego koszty zawsze leżały po stronie sprzedającego, który dostarczał paliwo bezpośrednio do odbiorców J. P. J., kilkukrotnie podczas tego przesłuchania podkreślał, że nie podpisywał żadnych dokumentów WZ, ponieważ spółka J. nigdy nie dokonywała transportu oleju napędowego. Do czerwca 2010 r. J. prowadziła detaliczną sprzedaż paliwa na 4 stacjach paliw. P. J. zeznał, że po pozbyciu się w czerwcu 2010 r. stacji benzynowych, J. nie posiadała żadnych zbiorników, do których mógłby być zlewany zakupiony olej napędowy. Zeznał także, że w okresie od czerwca 2010 r. do stycznia 2012 r. J. nabywała olej napędowy od B. Sp.j. oraz od firmy M. Sp. z o.o. Dodał także, że nie przypomina sobie, aby J. Sp. z o.o. dokonywało zakupu oleju napędowego z innych miejsc. 3.2.3. Przesłuchiwany natomiast w dniu 28 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. P. J. zeznał, że w 2011 r. spółka J. nie wynajmowała już żadnej stacji paliw ani zbiorników na paliwo. W 2011 r. "wygaszono" zatrudnienie i spółka już nie zatrudniała pracowników. Nie posiadała także własnych środków transportowych do przewozu paliw. Transport opierał się wyłącznie na transporcie dostawcy, którzy dowozili towar pod konkretne zamówienie bezpośrednio do odbiorców spółki J. Faktury VAT sprzedaży na rzecz odbiorców pan J. wystawiał osobiście po potwierdzeniu dostawy towaru i przedstawieniu przez dostawcę do podpisu faktury sprzedażowej do J. Z powyższych zeznań P. J. wynika, że dostawę i transport oleju napędowego miały zapewnić B. Sp. jawna i M. Sp. z o.o. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć, że obydwaj rzekomi dostawcy oleju napędowego do J. Sp. z o.o., tj. B. Sp. jawna i M. Sp. z o.o. nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, a wystawione przez te podmioty faktury miały jedynie pozorować fakt zakupu oleju napędowego. Podmioty te nie posiadały oleju napędowego, który następnie mógł zostać odsprzedany J. Zatem prawidłowo organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że to nie brak infrastruktury niezbędnej do obrotu paliwem był podstawą do zakwestionowania prawidłowości faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o., ale brak czynności, udokumentowanych tymi fakturami, czyli sprzedaży przez wskazanego wystawcę, tj. J. Sp. z o.o. na rzecz nabywcy, tj. A. Sp. z o.o. oleju napędowego. Płatności za dostawy prezes J. przelewał na wskazywane każdorazowo rachunki bankowe należące do różnych osób fizycznych, co potwierdza, że nie płacił firmom wykazywanym na fakturach VAT jako sprzedawcy oleju napędowego. 3.2.4. Prawidłowo w konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że nie sposób przyjąć, że sporne między Stronami faktury, na których jako wystawca figuruje J. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane, gdyż faktycznym sprzedawcą przedmiotowych towarów nie była J. Samo posiadanie pełnej koncesji umożliwiającej prowadzenie obrotu paliwami bez wykorzystania infrastruktury technicznej nie świadczy, wobec opisanych powyżej ustaleń, o rzeczywistym prowadzeniu działalności przez J. Sp. z o.o. w zakresie handlu olejem napędowym. Mimo, że pośrednictwo w handlu paliwami nie wymaga posiadania pełnej infrastruktury magazynowej i spedycyjnej to z drugiej strony nie można uznać, że może wyglądać tak jak w realiach niniejszej sprawy. A "pośrednictwo" J. w styczniu 2012 r. w istocie polegało na rozmowach telefonicznych ustalających przywóz paliwa nie wiadomo skąd, nie wiadomo od kogo i o nieznanej jakości, wystawianiu faktur i podróżowaniu prywatnym samochodem prezesa J. (czasem jego syna) po inkaso gotówki od Skarżącej. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę tak ustalonego stanu faktycznego nie mogły podważyć, wskazane przez autora skargi kasacyjnej, zeznania E. B. (prokurenta Skarżącej) i mające być zgodne z nimi zeznaniami P. J. (prezesa dostawcy), które w ocenie autora skargi kasacyjnej, potwierdzaj współpracę w zakresie obrotu olejem napędowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone w skardze kasacyjnej fragmenty zeznań E. B. i P. J. wykazują cechy zgodności, ale nie świadczą o rzetelnej współpracy między J. Sp. z o.o., a A. Sp. z o.o. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie jest sporne to, że E. B. i P. J. ze sobą rozmawiali i się spotykali. Nie można zaprzeczyć, że P. J. uczestniczył w aspektach logistycznych dostaw, np. ustalając telefonicznie ich terminy oraz inkasował gotówkę. Przytoczone fragmenty zeznań w żaden sposób nie stanowią jednak dowodu na faktyczną działalność J. Sp. z o.o. w zakresie sprzedaży paliwa. W postępowaniu ustalono, że paliwo było dostarczane do Strony transportem bliżej nieokreślonych dostawców, czyli w sprawie nie kwestionowano faktu zakupu przez Stronę paliwa, ale stwierdzono, że zakupu tego nie dokonano od spółki J. 3.3. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd ustalenia przez organy podatkowe istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innym postępowaniu, którego stroną nie była Skarżąca, tj. na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wobec J. Sp. z o.o. 3.3.1. Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. 3.3.2. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15, opubl. CBOSA). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Wniosku o ponowienie dowodów nie może uzasadniać samo ogólne wskazanie, że Skarżąca chciałaby skorzystać z możliwości zadawania pytań świadkowi, bez wskazania jakie luki, sprzeczności lub wątpliwości wynikają z wcześniej złożonych zeznań, a które to należy dalej wyjaśniać z uwagi na znaczenie dla odtworzenia obrazu stanu faktycznego. Niezależnie do powyższego, to na wniosek Strony przeprowadzono przesłuchania P. J. i W. N. 3.3.3. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. 3.3.4. W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 3.3.5. Co jednak niezwykle istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na owo orzeczenie w sprawie C-298/16 [...]), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). 3.3.6. W realiach niniejszej sprawy Strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy, przy czym dokumenty z innych postępowań włączone do akt sprawy nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym oparły się organy wydając rozstrzygnięcie w trybie zwykłym. Przy tym w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. 3.4. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., polegający na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z J. Sp. z o.o. i nie działała w dobrej wierze. Za pomocą tak sformułowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z J. W ocenie autora skargi kasacyjnej w sprawie doszło do pominięcia istotnych okoliczności, takich jak m.in. długoletnia współpraca Skarżącej i J., posiadanie przez spółkę J. w całym badanym okresie koncesji na obrót paliwami ciekłymi i statusu czynnego podatnika VAT, uzyskiwanie przez Skarżącą od J. deklaracji VAT-7 z dowodami ich złożenia w organie podatkowym oraz wielokrotne sprawdzanie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywiązywania się przez Skarżącą i spółkę J. z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz brak jakichkolwiek zastrzeżeń tych organów. 3.4.1. W związku z ww. zarzutem na wstępie należy wyjaśnić kluczową kwestię, a to rozróżnić istnienie braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, K., R., ECLI:EU:C:2006:446 Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. 3.4.2. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). 3.4.3. W postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20, H., ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). 3.4.4. Podkreślić należy, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach w zakresie VAT. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami transakcji najczęściej wygląda na legalny. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru lub jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa oraz legalnego wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje u podatnika lub na rynku tego typu towarami w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść zatem akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość, co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem dla podatnika. 3.4.5. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że okoliczności dokonania "dostaw" przez J. na rzecz Skarżącej odbiegają od typowych transakcji zakupu oleju napędowego dokonywanych przez Nią od innych dostawców. Powyższe wnioski można wyciągnąć w oparciu o szereg okoliczności faktycznych, które należy rozpatrywać łącznie: - Skarżąca z innymi dostawcami miała zawartą pisemną umowę o współpracy z udzielonymi kredytami kupieckimi, a jedynie z J. brak takiej umowy; - transport oleju napędowego od innych dostawców generalnie leżał w gestii Skarżącej, natomiast w przypadku dostaw od J. miał on być zapewniony przez dostawcę; - Skarżąca nie miała także wiedzy na temat: skąd przywożony był olej napędowy do Niej wykazywany na fakturach VAT wystawianych przez J.; - Skarżąca nie miała wiedzy na temat uiszczenia na wcześniejszym etapie obrotu należnego podatku akcyzowego od oleju napędowego nabywanego od J. Sp. z o.o. Spółka nie zwróciła się do kontrahenta o okazanie dokumentów potwierdzających fakt jej uiszczenia; - z innymi, poza J. dostawcami, należności regulowane były przez Skarżącą w formie bezgotówkowej, za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w ciągu co najmniej 14 - 30 dni od daty otrzymania faktury; - jedynie z J. Skarżąca stosowała rozliczenia gotówkowe, przy czym podkreślić także należy, że z przedłożonych dokumentów wynika, że P. J. odbierał gotówkę także w dniach, w których był hospitalizowany, co potwierdzają wyciągi z kart informacyjnych leczenia szpitalnego (przedłożone przez p. J.); - nawet po sprzedaży 100% udziałów w spółce J. Sp. z o.o. i odwołaniu ze stanowiska Prezesa Zarządu (na stanowisko to został powołany obywatel Łotwy – E. C.) zapłata za faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. nadal była przekazywana P. J.; - każdorazowo przy dostawie Skarżąca otrzymywała certyfikaty jakości dostarczanego paliwa z możliwością ich jednoznacznego przyporządkowania do danej partii towaru. Natomiast w przypadku faktur VAT wystawianych przez J. w 2011 r., zaledwie do 10 sztuk dokumentów (co stanowi 13.5 % wszystkich faktur) dołączono sprawozdania/protokoły z badań jakości paliwa, natomiast w styczniu 2012 r. brak jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie; 3.4.6. Oceny dokonanych okoliczności, jako wykluczających zachowanie należytej staranności, nie zdołał podważyć autor skargi kasacyjnej, odwołując się do zaufania do J. Sp. z o.o. i harmonijny przebieg wieloletniej współpracy. Jak trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy przez pierwsze lata A. wyłącznie sprzedawała paliwo spółce J., a zakupy oleju napędowego od J. rozpoczęły się mniej więcej w okresie nawiązania przez J. "współpracy" z M. i B. Sp. jawna. Jak wyżej natomiast wskazano w przedmiotowej sprawie kwestionowane są właśnie te transakcje, w których olej napędowy miał pochodzić od ww. podmiotów. Przesądzającego znaczenia dla zaprzeczenia stanowisku organów podatkowych o braku zachowania należytej staranności nie mogły mieć również podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności posiadania przez dostawcę koncesji na obrót paliwami, czy na obrót paliwami ciekłymi i statusu czynnego podatnika VAT, uzyskiwanie przez Skarżącą od spółki J. deklaracji VAT-7 z dowodami ich złożenia w organie podatkowym oraz wielokrotne sprawdzanie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywiązywania się przez Skarżącą i J. Sp. z o.o. z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności zawarcia i przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą i J. Sp. z o.o. – całkowicie odmienne od zawieranych z pozostałymi dostawcami – mogły wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do legalności transakcji. W szczególności wątpliwości Skarżącej powinno budzić dokonywanie gotówkowych płatności w sytuacji gdy z kontrahentem tym do końca 2010 r. rozliczano się przelewami i taka też była forma rozliczania z innymi kontrahentami, a od początku 2011 r. rozliczenia miały charakter gotówkowy. 3.5. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 112. Do naruszenia powyższych przepisów miało dojść poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o., podczas: gdy w niniejszej sprawie należało zastosować art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 112, ponieważ Skarżąca dokonując transakcji nabycia oleju napędowego od J. Sp. z o.o, działała w dobrej wierze, bowiem ani nie wiedziała ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że transakcje nabycia oleju napędowego od J. Sp. z o.o. mogły wiązać się z oszustwami w VAT. 3.5.1. Oceny zatem wymaga czy przy ustalonym i niezakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a w konsekwencji czy nie naruszył także art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od ww. zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 3.5.2. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, a zaakceptował to Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury były niezgodne pod względem podmiotowym albowiem to nie ich wystawca był rzeczywistym dostawcą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a towar pochodził z nieznanego źródła. Ocena powyższa nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wypełniał tym samym hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku nie doszło także do naruszenia z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 112. 3.5.3. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela przy tym pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wartości w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu wskazanych norm prawnych. Należy podkreślić, że zdarzenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy stronami w nich uwidocznionymi, a zatem nie można mówić o nabyciu towarów uprawniającym nabywcę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Odmawiając Stronie w takiej sytuacji prawa od odliczenia podatku naliczonego organy działały w granicach normy określonej w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, które nie naruszają przepisów Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji. Ingerencja Państwa w prawo własności Skarżącej nie była nadmierna, gdyż organy wykazały, że otrzymane przez Skarżącą faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy uwidocznionymi w nich stronami i Skarżącą nie działała z należytą starannością, a ta ocena jest oparta na zebranych i ocenionych łącznie dowodach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można ograniczać prawa Państwa do egzekwowania płatności podatków (i tym samym uszczuplenia majątku Skarżącego) w sytuacji stwierdzenia przez organy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT przez Stronę. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. E. Olechniewicz M. Olejnik S. Golec