I FSK 1335/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I SAB/Łd 10/17 w sprawie ze skargi A. G. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 marca 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SAB/Łd 10/17. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dopuścił się wobec A. G. przewlekłości w prowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r., przy czym przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez ten organ nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto Sąd zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do zakończenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy wynikało, że Skarżący wniósł skargę do WSA w Łodzi na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r., wszczętego postanowieniem z 17 lipca 2013 r., zarzucając: 1. rażącą przewlekłość prowadzenia tego postępowania podatkowego, a przez to obrazę art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", nakazującego działać organom w sposób wnikliwy i szybki oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że maksymalnym terminem załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym jest termin dwóch miesięcy; 2. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług przejawiającą się w działaniu powodującym ponoszenie przez stronę od prawie 3 lat ekonomicznego ciężaru podatku od towarów i usług, wskutek dopuszczenia się przewlekłości prowadzenia postępowania w stopniu rażącym; 3. art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wielokrotne przedłużanie terminu załatwienia sprawy o 3 miesiące czyli o termin nieprzewidziany w ustawie, co świadczy o rażącym stopniu przewlekłości; w sumie termin zakończenia sprawy był przedłużany 27 razy; 4. art. 140 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez próbę przedłużenia terminu załatwienia sprawy, który już upłynął. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że prawidłowo zastosował wskazane w skardze przepisy, podając racjonalne przyczyny przedłużenia terminu, wynikające z konieczności zbadania sytuacji kontrahentów (wystawców faktur) skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Strony. Stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaszły podstawy do stwierdzenia przewlekłości postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. WSA podkreślił, że jakkolwiek wszczęcie postępowania podatkowego za badane okresy było uzasadnione z uwagi na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej to jednak w toku tego postępowania organ nie wykazał należytej aktywności. Procedowanie organu pierwszej instancji w ramach badanego postępowania ograniczało się w zasadzie (z wyjątkiem przesłuchania w charakterze świadków dwóch osób oraz wystosowania wniosku SCAC) do wydawania kolejnych postanowień na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej oraz wielokrotnego wysyłania próśb do innych organów podatkowych o przekazanie informacji o terminie zakończenia prowadzonych przez nie postępowań, dotyczących kontrahentów Skarżącego oraz włączania przesłanych przez te organy materiałów dowodowych. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował konieczności zebrania niezbędnego materiału dowodowego. Zwrócił jednak uwagę, że na dzień sporządzenia przez Stronę skargi do sądu administracyjnego postępowanie podatkowe w tej sprawie trwało już 4 lata i prawie 4 miesiące. Ze wszystkich 41 czynności wykonanych w trakcie tego postępowania (wskazanych w odpowiedzi na skargę) 21 dotyczyło wyłącznie przekazania przez inne organy informacji o stanie postępowań toczących się przeciwko kontrahentom Skarżącego i zebranych w tych postępowaniach dowodów. W wielu przypadkach pomiędzy poszczególnymi czynnościami dochodziło do nieuzasadnionych przerw (nie dokonywano żadnych czynności). Taki sposób prowadzenia postępowania został uznany za WSA za przewlekłość, która w oczywisty sposób uderzała w interesy procesowe strony. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ, korzystając z możliwości przedłużenia terminu załatwienia sprawy naruszył art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej. Nie podjął w gruncie rzeczy własnych czynności mających na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzestając na włączeniu do akt sprawy pism innych organów podatkowych wraz załącznikami przez nie nadesłanymi. Zdaniem WSA, taki sposób prowadzenia postępowania sprawiał wrażenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. oczekuje na wydanie decyzji przez inne organy, co w znacznym stopniu "ułatwiało" mu procedowanie. Jednak prowadziło to do naruszenia art. 125 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest kontrola prawidłowości i rzetelności deklarowanych przez Stronę podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe. Do wydania rozstrzygnięcia w sprawie nie wystarczą ustalenia dokonane przez inne organy podatkowe w zakresie prawidłowości czynności podejmowanych przez kontrahentów podatnika, na które nie ma on żadnego wpływu. Stwierdzając przewlekłość prowadzenia postępowania WSA uznał jednak, że nie miała ona miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Chociaż organ podejmował kolejne czynności w sposób opieszały i nieefektywny, jednakże na czas trwania postępowania jako całości, złożyło się nie tylko jego postępowanie, ale również częściowo uzasadnione oczekiwanie na ustalenia innych organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 P.p.s.a. zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości, zarzucając temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. "art. 149 § pkt 3)" (tak podano w podstawie skargi kasacyjnej – uwaga NSA) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ oczekując na otrzymanie odpowiedzi na swoje wystąpienia kierowane do innych organów, zgodnie z ich właściwością miejscową i rzeczową, celem uzyskania materiału dowodowego niezbędnego dla potrzeb prowadzonego przez ten organ postępowania, dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu własnego postępowania, podczas gdy organ nie był władny czynności innego organu przeprowadzić; 2. art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organ nie podjął samodzielnie własnych czynności mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej w zakresie prowadzonego postępowania poprzestając na włączeniu do akt sprawy pism innych organów podatkowych wraz załącznikami przez nie nadesłanymi, podczas gdy organ nie mógł podejmować czynności, do których "nie uprawniony". W związku z tymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według obowiązujących przepisów. Ponadto organ w skardze kasacyjnej oświadczył, że wyraża zgodę na rozpoznanie sprawy bez wyznaczania rozprawy. A. G. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. była uzasadniona. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 6 – 7) Sąd pierwszej instancji wyjaśnił pojęcie "przewlekłego postępowania" wypracowane w literaturze przedmiotu i w orzecznictwie. Prawidłowo przyjął, że termin przewlekłość postępowania występuje wówczas, "gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p. (art. 12 k.p.a.), ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy." Przyjmuje się, że przewlekłość zachodzi, gdy organ podejmując działania czyni to opieszałe, zachowując długie terminy pomiędzy kolejnymi czynnościami. Ocena postępowania organu, jako dotkniętego przewlekłością jego prowadzenia, wymaga każdorazowo zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. W rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, można skutecznie zarzucić organowi podatkowemu przewlekłość prowadzonego postępowania podatkowego. Szczegółowo opisał to na s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA, wskazując za odpowiedzią na skargę kilkumiesięczne okresy, w czasie których nie były podejmowane żadne czynności. Prowadzone przez organ i podejmowane czynności wypełniały pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania w podanym wyżej rozumieniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od charakteru sprawy. "Rozsądny termin" zakończenia postępowania musi każdorazowo być odnoszony do wszystkich okoliczności danej sprawy, w oparciu o takie kryteria jak złożoność sprawy w kontekście jej przedmiotu, postępowanie samej strony i właściwych organów. W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania przez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Skarga na przewlekłe postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. 17 lipca 2013 r. Zakładając nawet, że postępowanie dowodowe w sprawie wymagało w szerokim zakresie ustalenia okoliczności faktycznych związanych z okolicznościami dotyczącymi kontrahentów Strony, to organ nie podważył oceny Sądu pierwszej instancji, że "ze wszystkich 41 czynności wykonanych w trakcie tego postępowania (wskazanych w odpowiedzi na skargę)" w okresie 4 lat i prawie 4 miesięcy "21 czynności dotyczyło wyłącznie przekazania przez inne organy informacji o stanie postępowań toczących się przeciwko kontrahentom skarżącego i dowodów w tych postępowaniach zebranych, w tych ramach pomiędzy poszczególnymi czynnościami, w wielu przypadkach dochodziło do nieuzasadnionych przerw (nie dokonywano żadnych czynności)" (s. 10 uzasadnienia) . Autor skargi kasacyjnej w istocie nie podważa powyższych ustaleń, ale podnosi uzasadniając podstawy kasacyjne, że w zakresie własnych działań nie wykazuje przewlekłości rozumianej jako wyraz "złej organizacji przebiegu swojego postępowania". Natomiast konieczność oczekiwania na zakończenie postępowań przez inne organy, właściwe miejscowo dla kontrahentów skarżącego, wywołuje przedłużenie czasu trwania postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Zdaniem skarżącego organu podatkowego nie może być on odpowiedzialny ani obciążany za sposób procedowania innych organów. Odnosząc się do takiego stwierdzenia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nawet gdyby przyjąć stanowisko organu podatkowego, że w niniejszym postępowaniu uzasadniona pozostaje bierność w samodzielnym gromadzeniu materiału dowodowego, a uzasadnione jest oczekiwanie na wydanie decyzji przez inne organy – nie można podzielić stanowiska, że w takiej sytuacji nie obciąża tego organu opieszałe działanie innego organu. Zaakceptowanie powyższego punktu widzenia skutkowałoby bowiem pozbawieniem Skarżącego jakiegokolwiek wpływu na czas załatwiania sprawy, gdyż nie ma on możliwości skarżenia się na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez ten inny organ, od którego zakończenie swojego postępowania uzależnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w tej sprawie. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 121 § 1 i 125 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęty sposób procedowania, w ramach którego organ podatkowy przede wszystkim oczekuje na zakończenie postępowania wobec kontrahentów skarżącego, włączając dowody pozyskane z tych innych postępowań do gromadzonego w swoim postępowaniu materiału dowodowego. Nie można bowiem założyć, że tak zgromadzony materiał dowodowy - jakkolwiek w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach – dla prawidłowości przeprowadzenia postępowania w tej sprawie okaże się wystarczający i nie wystąpi potrzeba przeprowadzenia bezpośrednio jakiś dowodów. Przewidując taką sytuację uzasadnione pozostaje równoległe, samodzielne przeprowadzanie dowodów, aby nie było potem konieczności konfrontowania się z zarzutem, że skarżący nie miał możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu a było to uzasadnione z uwagi na ustalenia, których dokonano na jego podstawie. Na tę okoliczność zwrócił zresztą zasadnie uwagę Sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 11). W związku z tym trafnie wskazał na zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także podkreślił, że zakres "własnych" ustaleń dokonanych przez organ podatkowy był minimalny w stosunku do czasu trwania postępowania (ponad 4 lata). Specyfika prowadzonego postępowania, polegająca na potrzebie uzyskania informacji od innych organów podatkowych o sytuacji kontrahentów strony i zastosowanie art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez wielokrotne wskazywanie nowego terminu załatwienia sprawy nie oznacza, że organ podatkowy nie narusza zasady szybkości postępowania i nie dopuszcza się przewlekłości w procedowaniu. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Łodzi prawidłowo uznał, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zarzutami skargi kasacyjnej nie wykazał, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 149 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 139 i art. 140 w zw. z art. 125 tej ustawy. Dodatkowo należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. jej autor nie rozwinął szerzej uzasadnienia podstaw kasacyjnych związanych z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, co nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej, na bardziej szczegółowe odniesienie się do tych zarzutów. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.