I FSK 1336/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I SAB/Łd 11/17 w sprawie ze skargi A. G. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień – lipiec 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Organ) dotyczy wyroku z 6 marca 2018 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że Organ dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu postępowania podatkowego wobec A. G. (dalej: skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień - lipiec 2013 r.; stwierdził jednocześnie, że przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa oraz zobowiązał Organ do zakończenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień – lipiec 2013 r. w terminie 30 dni od dnia doręczenia Organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżący wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie przez Organ postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2013 r. zarzucając: - rażącą przewlekłość prowadzenia przedmiotowego postępowania podatkowego a przez to obrazę art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), nakazującego działać organom wnikliwie i szybko oraz art. 139 § 1 O.p., z którego wynika, że maksymalnym terminem załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym są dwa miesiące; - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez naruszenie zasady neutralności przejawiającej się w działaniu powodującym ponoszenie przez stronę od prawie 3 lat ekonomicznego ciężaru VAT, wskutek dopuszczenia się przewlekłości prowadzenia postępowania w stopniu rażącym; - art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p., w zw. z art. 120 O.p., przez wielokrotne przedłużanie terminu załatwienia sprawy o 3 miesiące czyli o termin nieprzewidziany w ustawie, co świadczy o rażącym stopniu przewlekłości; - art. 140, w zw. z art. 120 O.p., przez próbę przedłużenia terminu załatwienia sprawy, który już upłynął. 3. W uzasadnieniu wskazał, że rażąca przewlekłość postępowania w sprawie, jest na tyle jaskrawa, iż można z całą pewnością stwierdzić, że godzi ona w zasadę neutralności VAT, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego (w szczególności zasadę szybkości postępowania i praworządności) oraz stanowi wyraz instrumentalnego traktowania przepisów w zakresie terminów załatwiania spraw, bowiem postępowanie prowadzone jest już 2 lata i 9 miesięcy. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec skarżącego w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia VAT, w ramach których skarżący odliczył VAT naliczony z faktur wystawionych przez wskazane w odpowiedzi na skargę podmioty. Obecnie organ oczekuje na zakończenie postępowania podatkowego powadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec ostatniego z wykazanych przez stronę dostawców towarów, które ma na celu ustalenie, czy ów podmiot prowadził w rzeczywistości działalność gospodarczą, a tym samym, czy faktury wystawione przez niego na rzecz skarżącego odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze, a jeśli tak, to skąd pochodziły nabyte towary. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaszły podstawy do stwierdzenia przewlekłości postępowania prowadzonego przez Organ. Zdaniem Sądu wszczęcie postępowania podatkowego za badane okresy znajdowało oparcie w treści art. 165b § 1 O.p. Jednak w toku tego postępowania organ nie wykazał należytej aktywności. Procedowanie organu ograniczało się do wydawania kolejnych postanowień w trybie art. 140 O.p oraz wysyłania (zresztą wielokrotnego) próśb do innych organów podatkowych o przekazanie informacji o terminie zakończenia prowadzonych postępowań dotyczących kontrahentów skarżącego oraz włączania przesłanych przez te organy materiałów dowodowych. Nie kwestionując konieczności zebrania niezbędnego materiału dowodowego Sąd podniósł, że na dzień sporządzenia przez skargi do sądu administracyjnego postępowanie podatkowe w sprawie trwało już 2 lata i ponad 9 miesięcy, wszystkie 25 czynności wykonanych w trakcie tego postępowania (wskazane w odpowiedzi na skargę) dotyczyło wyłącznie przekazania przez inne organy informacji o stanie postępowań toczących się przeciwko kontrahentom skarżącego i dowodów w tych postępowaniach zebranych. Pomiędzy poszczególnymi czynnościami, w wielu przypadkach dochodziło do nieuzasadnionych przerw (nie dokonywano żadnych czynności) np. pomiędzy czynnościami wskazanymi w odpowiedzi na skargę jako poz. 6 i 7 upłynęło prawie 2 miesiące, jako poz. 12 i 13 - ponad 2 miesiące, jako poz.13 i 14 - ponad trzy miesiące, jako poz.17-18 - dwa miesiące, jako poz. 20 i 21 ponad dwa miesiące, jako poz. 22 i 23 – ponad trzy miesiące, poz. 24 - 25 ponad 4 miesiące. Taki sposób procedowania, to nic innego jak przewlekłość, która w oczywisty sposób uderza w interesy procesowe strony, co uznał za niedopuszczalną praktykę. 6. W ocenie Sądu Organ, korzystając z możliwości przedłużenia terminu załatwienia sprawy, naruszył art. 139 i 140 O.p. gdyż nie podjął samodzielnie jakichkolwiek czynności mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej w zakresie prowadzonego wobec skarżącego postępowania. Nie podjął własnych czynności mających na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, poprzestając na włączeniu do akt sprawy pism innych organów podatkowych wraz załącznikami przez nie nadesłanymi. Można wręcz odnieść wrażenie, że prowadząc postępowanie Organ oczekuje na wydanie decyzji przez inne organy. To oczywiście w znacznym stopniu "ułatwia" procedowanie, niemniej może prowadzić (a w tej sprawie prowadzi) do naruszenia art. 125 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Istotne znaczenie ma fakt, że przedmiotem postępowania jest kontrola prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w VAT. Sprawdzenie prawidłowości rozliczania skarżącego podatku VAT za sporne okresy wymaga zatem podjęcia przez organ podatkowy szeregu czynności procesowych mających na celu ocenę rzeczywistego przebiegu transakcji potwierdzonych zaewidencjonowanymi fakturami. 7. Następnie Sąd wskazał, że w sprawie, przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ chociaż organ podejmował kolejne czynności w sposób opieszały i nieefektywny, to na czas trwania postępowania jako całości, złożyło się nie tylko jego postępowanie, ale również częściowo uzasadnione oczekiwanie na ustalenia innych organów podatkowych. 8. W skardze kasacyjnej Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według /norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 149 § pkt 3) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 120 O.p., przez błędne przyjęcie, że organ oczekując na otrzymanie odpowiedzi na swoje wystąpienia kierowane do innych organów, zgodnie z ich właściwością miejscową i rzeczową, celem uzyskania materiału dowodowego niezbędnego dla potrzeb prowadzonego przez ten organ postępowania, dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu własnego postępowania, podczas gdy organ nie był władny czynności innego organu przeprowadzić, - art. 149 § 1 pkt 3) P.p.s.a. w zw. z art. 139 i 140 O.p. w związku z art. 125 O.p., przez błędne przyjęcie, że organ nie podjął samodzielnie własnych czynności mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej w zakresie prowadzonego postępowania, poprzestając na włączeniu do akt sprawy pism innych organów podatkowych wraz załącznikami, podczas gdy organ nie mógł podejmować czynności, do których nie uprawniony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. była uzasadniona. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd, pierwszej instancji wyjaśnił pojęcie "przewlekłego postępowania" wypracowane w literaturze przedmiotu i w orzecznictwie, prawidłowo przyjął, że termin przewlekłość postępowania występuje wówczas, "gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p. (art. 12 k.p.a.), ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy." Przyjmuje się, że przewlekłość zachodzi, gdy organ podejmując działania czyni to opieszałe, zachowując długie terminy pomiędzy kolejnymi czynnościami. Ocena postępowania organu, jako dotkniętego przewlekłością jego prowadzenia, wymaga każdorazowo zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. 10. W rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, można skutecznie zarzucić Organowi przewlekłość prowadzonego postępowania podatkowego. Prowadzone przez Organ i podejmowane czynności wypełniały pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania w podanym wyżej rozumieniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od charakteru sprawy. "Rozsądny termin" zakończenia postępowania musi każdorazowo być odnoszony do wszystkich okoliczności danej sprawy, w oparciu o takie kryteria jak złożoność sprawy w kontekście jej przedmiotu, postępowanie samej strony i właściwych organów. W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania przez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. 11. Skarga na przewlekłe postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy postępowania podatkowego, wszczętego 5 lutego 2015 roku. Przyjmując nawet, że postępowanie dowodowe w sprawie ma szeroki zakres koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych, to organ nie podważył oceny Sądu pierwszej instancji, że "wszystkie 25 czynności wykonanych w trakcie tego postępowania" w okresie prawie trzech lat "dotyczyło wyłącznie przekazania przez inne organy informacji o stanie postępowań toczących się przeciwko kontrahentom skarżącego i dowodów w tych postępowaniach zebranych" . 12. Skarżący kasacyjnie organ w istocie nie podważa powyższych ustaleń, ale podnosi, że w zakresie własnych działań nie wykazuje przewlekłości rozumianej jako wyraz "złej organizacji przebiegu swojego postępowania". Natomiast konieczność oczekiwania na zakończenie postępowań przez inne organy, właściwe miejscowo dla kontrahentów skarżącego, skutkuje niemożnością wpłynięcia na czas trwania postępowania przez Organ. Zdaniem organu nie może być on bowiem odpowiedzialny ani obciążany za sposób procedowania innego organu. 13. Odnosząc się do takiego stwierdzenia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nawet gdyby przyjąć stanowisko Organu, że w niniejszym postępowaniu uzasadniona pozostaje bierność w samodzielnym gromadzeniu materiału dowodowego, a uzasadnione jest oczekiwanie na wydanie decyzji przez inne organy – nie można podzielić stanowiska, że w takiej sytuacji nie obciąża Organu opieszałe działanie innego organu. Zaakceptowanie powyższego punktu widzenia skutkowałoby bowiem pozbawieniem skarżącego jakiegokolwiek wpływu na tempo procedowania w sprawie, gdyż nie ma on możliwości skarżenia się na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez ten inny organ, od którego zakończenie swojego postępowania uzależnia Organ w tej sprawie. 14. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela wątpliwości Sądu pierwszej instancji, co do przyjętego sposobu procedowania, w ramach którego Organ jedynie oczekuje na zakończenie postępowania wobec kontrahentów skarżącego, włączając dowody pozyskane z tych innych postępowań do gromadzonego w swoim postępowaniu materiału dowodowego – z punktu widzenia art. 121 § 1 i 125 O.p. Nie można bowiem założyć, że - jakkolwiek w świetle art. 180 § 1 O.p. dopuszczalne jest korzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu – to dla prawidłowości przeprowadzenia postępowania w tej sprawie okaże się to niewystarczające, gdyż zaistnieje potrzeba przeprowadzenia bezpośrednio jakiś dowodów. Przewidując taką sytuację uzasadnione pozostaje równoległe, samodzielne przeprowadzanie dowodów, by nie było potem konieczności konfrontowania się z zarzutem, że skarżący nie miał możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu a było to uzasadnione z uwagi na ustalenia, których dokonano na jego podstawie. 15. Zasadnie Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał zatem, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania a Organ zarzutami skargi kasacyjnej takiej oceny nie podważył. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przewlekłość postępowania, jak słusznie orzekł Sąd pierwszej instancji nie wystąpiła jednak z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie bowiem z art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności (pkt 1) lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (pkt 2), stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania (pkt 3). Jednocześnie sąd ten stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 pkt 1a). 16. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.