I SA/Lu 610/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Małgorzata Fita, Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "A" S.A. w W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "SKO", "organ", zaskarżonym postanowieniem utrzymało w mocy postanowienie Wójta [...] z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta [...], dalej: "organ pierwszej instancji", "Wójt", z dnia 28 listopada 2014 r., określającej O. z siedzibą w W. , dalej: "spółka", zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...]zł. W motywach powyższego postanowienia organ wyjaśnił, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności było spowodowane tym, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. pozostał czas krótszy niż trzy miesiące. Spółka toczy zaś spór z organami podatkowymi o wysokość zobowiązania w rozpatrywanym podatku. Nie uiściła dobrowolnie kwoty podatku, wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji i złożyła od niej odwołanie. W ocenie organu spółka nie zamierzała dobrowolnie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, którą otrzymała już 1 grudnia 2014r. (i już wtedy wiedziała o ciążącym na niej obowiązku zapłaty). Z. ta została wyegzekwowana dopiero w drodze postępowania egzekucyjnego, kiedy to w dniu 30 grudnia 2014r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. zajął rachunek bankowy spółki w B. . Jednocześnie organ zajął stanowisko, powołując się na wyrok w sprawie o sygnaturze I FSK 1316/13, iż jeżeli spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p.") przekracza czas pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, ze zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W związku z tym, zdaniem organu, na zasadzie art. 239, art. 239a, art. 239b § 1 i § 2 o.p., należało nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28 listopada 2014 r., określającej wysokość zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do zarzutów spółki organ wyjaśnił, że stosownie do art. 165 §5 pkt 3 o.p. organ pierwszej instancji, mając na względzie specyfikę postępowań w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie miał obowiązku wydania i doręczenia spółce czy jej pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie. Podobnie w przypadku wyznaczania stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Na postanowienie SKO spółka złożyła skargę, wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 28 listopada 2014 r. Domagała się również zasądzenia kosztów nin. postępowania sądowego. W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 210 §4 w zw. z art. 239b §2 o.p., ponieważ w jej ocenie nie zostało uprawdopodobnione, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieostatecznej decyzji, do upływu terminu jego przedawnienia. Uprawdopodobnienie to nie może zdaniem spółki opierać się w zasadzie na krótkim okresie przedawnienia czy uprzednim niewykonaniu doręczonej decyzji i złożeniu od niej odwołania. Prawo do wniesienia odwołania jest bowiem jednym z licznych uprawnień podatnika. Poza tym spółka w znacznej mierze dokonała wpłat. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał jednocześnie w całości stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015r. pełnomocnik organu, w ustosunkowaniu do pytania Sądu oświadczył, że decyzją z dnia [...]. SKO uchyliło decyzję Wójta z dnia [...]., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Zobowiązany do dostarczenia do Sądu tej decyzji wraz z dowodem jej doręczenia, pełnomocnik organu złożył do tutejszego Sądu decyzję z 19 października 2015r. wraz z kserokopią dowodu jej doręczenia w dniu 23 października 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Jednak u podstaw tej oceny leżą zupełnie inne przyczyny niż te, które opisuje podatnik w skardze. Stosownie bowiem do art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również i te istotne naruszenia prawa, których podatnik nie dostrzega. Jak wskazano wyżej, na potrzeby kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd z urzędu wystąpił do organu o udzielenie informacji m.in. z jakim skutkiem zostało rozpatrzone odwołanie spółki od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28 listopada 2014r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi organ przedstawił swoją decyzję z dnia 19 października 2015r., mocą której uchylona została decyzja organu pierwszej instancji z dnia 28 listopada 2014r., dotycząca określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r., a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W tych okolicznościach trzeba przypomnieć, że stosownie do treści art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, co do zasady, nie podlega wykonaniu. Jednak organ podatkowy jest uprawniony nadać takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, jeśli zostaną spełnione jeszcze dodatkowe przesłanki wymienione w art. 239b §1, § 2 o.p. Wobec tego zasadniczym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest jej istnienie w obrocie prawnym. Natomiast w sytuacji, w której okazuje się, że nieostateczna decyzja nie była zgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy (a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji), także postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostaje pozbawione legalnej podstawy. Rygor natychmiastowej wykonalności ma bowiem uprawniać organ podatkowy/egzekucyjny do wykonywania nieostatecznej decyzji pod warunkiem jednak, że uzyska ona walor ostateczności, jako zgodna z prawem. Ryzyko nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, która okaże się następnie niezgodna z prawem, spoczywa na organach podatkowych. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy stało się tak, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została wyeliminowana z obrotu prawnego w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki. W takim stanie sprawy odpadła zasadnicza ustawowa przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którą jest istnienie tej decyzji w obrocie prawnym. Wobec powyższego wyeliminowanie z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 §2 o.p. ma ten skutek, że nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności również nie może zostać uznany za zgodny z prawem. Pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako niezgodne z treścią art. 239a o.p. Rygor natychmiastowej wykonalności, co do zasady, może zostać zaakceptowany z punktu widzenia legalności (po spełnieniu innych jeszcze ustawowych przesłanek) dopóki nieostateczna decyzja, której ten rygor nadano, pozostaje w obrocie prawnym. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można pomijać stanowiska prawnego wyrażonego w uchwale o sygn. I FPS 8/13 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale stanął na stanowisku, w myśl którego uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 §1 pkt 2 i art. 60 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U.2014.1619 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §4 o.p. W motywach tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie poglądu, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 §1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku o sygn. akt II FSK 2530/11, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. W ocenie Sądu, rozpatrującego niniejszą skargę, powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały o sygnaturze I FPS 8/13 należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą kształtować sytuacji prawnej podatnika czynności czy rozstrzygnięcia organów podatkowych niezgodne z prawem. W okolicznościach analizowanej sprawy, niezgodność z prawem decyzji nieostatecznej (skoro została ona uchylona na zasadzie art. 233 §2 o.p.) oznacza zatem, jako konsekwencję tego stanu, niezgodność z prawem nadanego jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy bowiem stwierdzić, że art. 239a o.p. mówi nie o jakiejkolwiek decyzji nieostatecznej wydanej przez organ pierwszej instancji, ale o takiej, która z upływem czasu, w dalszym toku postępowania podatkowego okaże się prawidłowa (w rozumieniu zgodności z prawem). W świetle argumentów przedstawionych w powołanej wyżej uchwale, tylko zgodne z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych mogą być wykonywane i wpływać na sytuację prawną podatnika. Podkreślono w niej, że organy podatkowe nie mogą być "premiowane" za działania i rozstrzygnięcia niezgodne z prawem, m.in. poprzez powodowanie przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a do takich właśnie skutków zmierzał organ pierwszej instancji postanawiając w omawianej sprawie o nadaniu swojej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uwagi na powyższe nie ma więc już znaczenia spór skarżącej spółki z organem na tle art. 165 §5 pkt 3 o.p., który stanowi m.in., że w sprawach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania, w następstwie nie doręcza go stronie. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 §2 tej ustawy.