III FSK 234/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 26/18 w sprawie ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 26/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę G.M. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Prezes zarządu, Strony lub Skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 22 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W okresie od 21 stycznia 2011 r. do 17 lutego 2014 r. Skarżąca była jedynym członkiem zarządu (Prezesem) spółki V. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (podmiot ten w dalszej części tego uzasadnienia będzie określany mianem Spółki lub Podatnika). Z kolei, decyzją z 25 kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (zwany dalej Dyrektorem UKS) określił Spółce kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. z tytułu wystawienia faktur VAT. Stało się to na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Orzeczenie to zostało doręczone Podatnikowi w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z dniem 13 maja 2016 r. i nie zaskarżono go w formie odwołania. Zobowiązania wynikające ze wspomnianej decyzji wymiarowej nie zostały jednak przez Spółkę uregulowane. W tej sytuacji, 17 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (zwany dalej Naczelnikiem Urzędu Skarbowego lub Organem I instancji) wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Podczas tej procedury stwierdzono bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Podatnika. W tym zakresie Organ I instancji powołał się na informację Prezydenta Miasta G., zgodnie z którą z dniem 25 lipca 2016 r., tj. w dacie uprawomocnienia się wpisu o wykreśleniu, Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego oraz, że nie ustalono, aby po zlikwidowanym podmiocie pozostał jakikolwiek majątek ruchomy, nieruchomy czy prawa, do których ma zastosowanie art. 44 Kodeksu cywilnego. Prezydent Miasta G. wskazał też, że z posiadanych przez niego informacji nie wynika iż Podatnik posiada mienie, w stosunku do którego wspomniany organ miałby przeprowadzić postępowanie administracyjne. Jednocześnie stwierdził on nieodpłatne nabycie mienia Spółki, z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. Z kolei Organ I instancji, opierając się na danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalił, że Podatnik nie posiada pojazdów, a także nie widnieje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również zaistnienie prawnej podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym zakresie powołał się on na art. 11 ust. 1 oraz 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz wyznaczył datę złożenia tego rodzaju pisma procesowego najpóźniej na 10 lipca 2013 r. Jak wskazał wspomniany podmiot, pierwszą zaległością Podatnika w podatku od towarów i usług była jego powinność podatkowa za kwiecień 2013 r., której termin płatności upłynął 27 maja 2013 r. Natomiast drugim zobowiązaniem niespełnionym przez Spółkę w terminie była zaległość tego podmiotu w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Termin spełnienia tej powinności pieniężnej upłynął 25 czerwca 2013 r. Tym samym, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Podatnik stał się niewypłacalny 26 czerwca 2013 r. Jednocześnie, Organ I instancji wyartykułował, że nie wystąpiono o ogłoszenie upadłości – w tym zakresie powołano się na pismo Sądu Rejonowego w G. z 3 marca 2017 r., z którego wynika, że nie wpłynął wniosek o upadłość Spółki. Wreszcie, Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł okoliczność niewykazania przez Stronę okoliczności egzoneracyjnych – uwalniających ją od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej. Taki efekt wywołuje wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu spółki kapitałowej. Ponieważ Strona nie legitymowała się tą aktywnością procesową, w przekonaniu Organu I instancji nie zaistniały wskazane zdarzenia, uwalniające Prezes zarządu od odpowiedzialności podatkowej, ponoszonej na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w decyzji z 25 sierpnia 2017 r. ustalono odpowiedzialność podatkową Strony jako byłego Prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. To orzeczenie nieostateczne zostało utrzymane w mocy przez Organ odwoławczy. Zapatrywanie to podzielił też Sąd I instancji, który – jak wiadomo – oddalił skargę na ostateczną decyzję podatkową Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego członka zarządu Spółki. Skarżąca zasiadała bowiem w zarządzie tego podmiotu od 21 stycznia 2011 r. do 17 lutego 2014 r., a zatem w czasie, gdy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. Jednocześnie, zdaniem Sądu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego wykazał bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Podatnika. Jak podkreślono, wprawdzie do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w ogóle nie doszło, niemniej jednak ustalone w sprawie okoliczności faktyczne potwierdzają brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Od 7 czerwca 2016 r. Spółka była bowiem wykreślona z KRS, a nieskuteczne okazały się próby ustalenia majątku Podatnika, podjęte przez organy – w ich wyniku nie zidentyfikowano substancji majątkowej, umożliwiającej zaspokojenie zobowiązań podatkowych podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Z kolei, Prezydent Miasta G. uprawniony do nabycia mienia Spółki wykreślonej z rejestru przedsiębiorców wyjaśnił, że po tym podmiocie nie pozostał żaden majątek. Podatnik nie widniał też w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, ani w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Tym samym, nie dysponował on mieniem trwałym. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyartykułował też, że Spółka nie posiadała władz, a na skutek wykreślenia z rejestru faktycznie utraciła ona byt prawny. W ocenie Sądu I instancji, brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego z przedstawionych przyczyn jest jednoznaczny z bezskutecznością egzekucji, a okoliczność ta została wystarczająco stwierdzona za pomocą czynności dowodowych podjętych przez organy. Wykazano bowiem, że Podatnik nie pozostawił po sobie majątku prezentującego realną wartość. Jeżeli natomiast, w ocenie Skarżącej, Spółka mogła posiadać środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, Prezes zarządu jako strona postępowania władna była wskazać konkretne źródła tego majątku. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił też wcześniej zaprezentowane zapatrywanie organów podatkowych co do istnienia podstawy do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki, punktu czasu, w którym najpóźniej powinno to nastąpić oraz braku stosownego wniosku w tym zakresie. Podkreślono też okoliczność prawidłowego doręczenia Podatnikowi decyzji wymiarowej. Przesyłkę zawierającą to orzeczenie awizowano bowiem 29 kwietnia i 9 maja 2016 r., a jej zwrot do nadawcy nastąpił 16 maja 2016 r., po upływie czternastodniowego okresu, o którym jest mowa w art. 150 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej (w tej sytuacji decyzja została uznana za doręczoną Spółce 13 maja 2016 r.). Jednocześnie Sąd I instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że adres Podatnika widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym był aktualny aż do prawomocnego wykreślenia Spółki z tej ewidencji, tj. do 25 lipca 2016 r. Ponieważ rozstrzygnięcie Organu I instancji, w którym określono Podatnikowi kwoty podatku od towarów i usług nie zostało zaskarżone, stało się ono ostateczne, a zarzuty w stosunku do niego nie mogą być podnoszone w postępowaniu w przedmiocie sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W tym zakresie właściwe mogą być natomiast postępowania nadzwyczajne, prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej, Strona reprezentowana przez pełnomocnika z urzędu wniosła o rozpoznanie tego środka zaskarżenia na rozprawie, a także o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Jednocześnie, zarzuciła ona nieprawomocnemu orzeczeniu Sądu I instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2017, poz 1369 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.), a w szczególności: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w związku z art 107 § 1 , art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 4, 121 oraz z art. 210 § 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - zwanej dalej O.p.) z uwzględnieniem art 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2015 r., poz. 1649) - poprzez zaakceptowanie wydanych przez organy podatkowe obydwu instancji błędnych decyzji, tj. w których zarówno z oznaczenia strony decyzji, jak też z ich rozstrzygnięć nie wynika, aby Skarżącą obciążono solidarną odpowiedzialnością ze Spółką za zaległości podatkowe tego podmiotu. W tym kontekście, Prezes zarządu podkreśliła, że decyzji o odpowiedzialności nie wydano także w stosunku do Podatnika; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz § 3, art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 i § 4 O.p. (z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U z 2015 r. poz. 1649), poprzez błędną ocenę dokonanych ustaleń organów podatkowych, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. W tym zakresie podniesiono, że organy nie występowały do banków o wydanie informacji w trybie art. 182 i nast. O.p.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w zw. z art. art.120, 121 § 1, 122, art. 127, 180 § 1 , 187 § 1 oraz § 3, art. 188, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) pkt 2 , § 4 O.p. (z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U z 2015 r., poz. 1649), poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie dokonanej przez nie m.in. weryfikacji zgłoszonych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu. Uzasadniając ten zarzut, Skarżąca wyjaśniła, że po ustąpieniu z zarządu utraciła wpływ na sprawy Spółki, natomiast w czasie kiedy zasiadała w zarządzie nie było decyzji wymiarowych skierowanych do Podatnika i – co za tym idzie – brak było podstaw do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w zw. z art. 107 §1 , 122, 150 § i § 4, 180 § 1, 187 § 1 i § 3, 191 O.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit a) O.p. (z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U z 2015 r., poz. 1649), poprzez zaakceptowanie błędnej oceny ustaleń faktycznych organów podatkowych przyjętych w wydanych przez nie decyzjach obejmujących zaległości podatkowe i niezweryfikowania pod względem zastosowania art. 151a, art. 138m O.p. Wyjaśniając ten zarzut, Strona podniosła, że Spółka w rzeczywistości nie miała zarządu w momencie doręczenia jej decyzji określającej; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w zw. z art. 216 O.p. w związku z jej art. 108 § 1, art. 116 § 1 (z uwzględnieniem art 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U z 2015 r. poz. 1649) oraz w zw. z art. 210 O.p., poprzez akceptację braku formalnego włączenia do akt niniejszego postępowania materiału dowodowego z innego postępowania (postępowania wymiarowego dotyczącego Podatnika w podatku od towarów i usług za IV-XII 2013 r.) i w konsekwencji oceniając wydanie decyzji przez organy podatkowe obydwu instancji o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej jako zgodne z prawem. Tymczasem w ocenie Strony, wspomniane decyzje zostały wydane w oparciu o dokumenty zgromadzone wbrew ogólnie przyjętym zasadom postępowania, błędnie uznane za materiał dowodowy należycie zgromadzony dla rozstrzygnięcia sprawy; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 107 § 1, 122, 150 § i § 4, 180 § 1, 187 § 1 i § 3, 191 i 216 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, będącego efektem nieprawidłowo przeprowadzonej przez Sąd kontroli wydanych decyzji organów podatkowych. W ocenie Strony przejawiło się to m.in.: brakiem stanowiska Sądu w zakresie podnoszonych przez Skarżącą zarzutów, w tym między innymi dotyczących art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1142 ze zm.) - wprowadzeniem w błąd, że Skarżącej przysługiwała legitymacja czynna do zainicjowania postępowań nadzwyczajnych z przepisów z rozdziałów 17 i 18 O.p. W tym zakresie podniesiono też, że błędnie doręczono decyzję wymiarową Spółce na jej adres w G. (bo tam w rzeczywistości podmiot ten nie funkcjonował). W ocenie Skarżącej powinno się ją doręczać nowemu członkowi (prezesowi) zarządu pod jego adresem na Ukrainie; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w zw. z art. 135 P.p.s.a. - poprzez przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania przez Sąd trybu z art 135 P.p.s.a. - uniemożliwiając Skarżącej obrony jej praw wynikających z art 77 ust 2 Konstytucji RP, stanowiącego że ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności i praw oraz art 7 Konstytucji RP, z którego wynika że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Tym samym, Strona podkreśliła zasadność kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej decyzji określającej podatek od towarów i usług Spółce; h) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w zw. z art. 153 p.p.s.a. - poprzez związanie organów podatkowych i Skarżącej błędną oceną prawną; i) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi Skarżącej i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego II instancji oraz ją poprzedzającej, podczas gdy rozstrzygnięcia organów obydwu instancji są dotknięte wadami w postaci naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. - poprzez błędną wykładnię bezskuteczności egzekucji w ramach zawartego w art. 116 § 1 O.p. (z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U z 2015 r., poz. 1649) zwrotu "egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna" i w konsekwencji, niewłaściwe jego zastosowanie; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a - poprzez błędną wykładnię pojęcia "w granicach sprawy", zawartego w art. 135 P.p.s.a. W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Strony na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uzasadniając zaś swoje racje wskazał on m.in., że decyzją o odpowiedzialności podatkowej nie objęto Spółki, ponieważ w momencie orzekania w tym przedmiocie była ona już wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyznał, iż nie wydano postanowienia o włączeniu do akt postępowania podatkowego materiału z postępowania wymiarowego, kontrolnego czy rejestracyjnego Spółki. W jego ocenie nie wpływa to jednak na prawidłowość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Podatnika. Strona miała bowiem dostęp do akt postępowania i istnienie tych dowodów było jej znane, a organy obydwu instancji zastosowały art. 200 § 1 O.p. (przed wydaniem decyzji wyznaczyły Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawidłowo stwierdzono bezskuteczność egzekucji, opierając się na informacjach uzyskanych od Prezydenta Miasta G., potwierdzających brak majątku Spółki. Co do twierdzeń Strony, podnoszącej brak wpływu na sprawy Spółki po ustąpieniu z zarządu i brak zaległości podatkowych tego podmiotu, istniejących w czasie zasiadania Skarżącej w zarządzie, powołano się na okoliczność powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z mocy prawa, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p Tym samym, jego określenie już po odejściu Strony z zarządu Spółki nie miało wpływu na jej odpowiedzialność w sytuacji, gdy termin płatności skonkretyzowanej powinności podatkowej Podatnika przypadał na czas zasiadania Strony w tym gremium. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjne nie zasługuje na uwzględnienie. Do jej rozpatrzenia doszło zaś na rozprawie, zgodnie z żądaniami obydwu stron postępowania sądowoadministracyjnego, podniesionymi w skardze kasacyjnej oraz w odpowiedzi na nią. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu, a także byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 O.p.). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 O.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 O.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 O.p). Co więcej, w myśl art. 108 § 2 i 3 O.p. także postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika). Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 O.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu i byłemu członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 O.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 O.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaś zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jednocześnie, jak wynika z art. 116 § 4 O.p., regulację prawną dotyczącą odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się również do byłego członka zarządu. Jak już wcześniej sygnalizowano, do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, wspólne dla wszystkich przypadków odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Należy do nich w szczególności art. 107 i 108 wcześniej wskazanego aktu prawnego. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i b) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W myśl zaś art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Z kolei, w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej ukształtowanej w art. 116 O.p., w specyficzny sposób unormowano reguły dowodzenia. Kierując się ogólną zasadą dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ukształtowaną w art. 122, a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Natomiast udowodnienie okoliczności uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: 1) we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo, że: 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 3) wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Ten właśnie stan prawny jest fundamentem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, do niego Sąd subsumuje zaistniały w sprawie stan faktyczny i z tak ustaloną podstawą prawną Sąd zestawia zarzuty kasacyjne Strony. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w przepisach szczególnego prawa podatkowego (konkretnych ustaw podatkowych) i Ordynacji podatkowej jako aktu prawnego z zakresu ogólnego prawa podatkowego, wymiar podatku, tzn. ustalenie lub określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego jest odrębny wobec ustalenia osobie trzeciej jej odpowiedzialności podatkowej za skonkretyzowaną powinność podatkową "dłużnika głównego" – podatnika. Dzieje się tak z uwagi na sygnalizowany już nie tylko solidarny, ale przede wszystkim subsydiarny (posiłkowy) charakter odpowiedzialności podatkowej, kształtowanej na podstawie przepisów rozdziału 15, działu III Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, powinność podatkowa podatnika jest konsekwencją urzeczywistnienia przez niego podatkowego stanu faktycznego, zdefiniowanego w akcie szczególnego prawa podatkowego, tj. w konkretnej ustawie podatkowej. Jeżeli jej skonkretyzowana postać (zobowiązanie podatkowe) powstaje z mocy prawa, tj. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a podatnik nie złożył deklaracji podatkowej lub dokument ten jest nierzetelny, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (a także podatku kształtowanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w deklaratoryjnej decyzji podatkowej, wydanej w oparciu o przepisy szczególnego prawa podatkowego. Niespełnienie tej skonkretyzowanej powinności podatkowej przez podatnika, w sytuacji gdy zaistniały wskazane wcześniej, ustawowe przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest asumptem do rozszerzenia odpowiedzialności podatkowej z podatnika (por. art. 26 O.p.) na podmiot ponoszący solidarną i posiłkową odpowiedzialność za cudze zobowiązanie podatkowe (por. rozdział 15, dział III Ordynacji podatkowej). Co do zasady (i w tym kanonie mieści się przypadek odpowiedzialności podatkowej, determinowanej na podstawie art. 116 O.p) ma to miejsce w oddzielnym postępowaniu podatkowym, następczym wobec procedury w której określa się skonkretyzowaną powinność podatkową podatnika. Jego efektem jest ukształtowanie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w decyzji podatkowej o charakterze konstytutywnym (por. art. 108 § 1 O.p). Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 107 § 1 O.p. odpowiedzialność ta jest solidarna z podatnikiem. Nie sposób jej jednak ukształtować w ten sposób w konstytutywnej decyzji podatkowej w przypadku, gdy w momencie wydawania tego rozstrzygnięcia wspomniany podmiot już nie istnieje, bo wcześniej został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego. Należy przypomnieć, że w realiach przedmiotowej sprawy, ostateczna decyzja o odpowiedzialności podatkowej Prezes zarządu została wydana 22 listopada 2017 r. (decyzja pierwszoinstancyjna jest datowana na 25 sierpnia 2017 r.). Tymczasem, do wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego doszło 7 czerwca 2016 r. Tym samym, słuszne było ukształtowanie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Podatnika wyłącznie w odniesieniu do Skarżącej i akceptacja tego rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Biorąc pod uwagę wcześniejsze uwagi co do relacji pomiędzy określeniem wysokości zobowiązania podatkowego i ustaleniem odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej trafnie też Sąd I instancji przyjął, że w postępowaniu nakierowanym na ustalenie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie można badać i weryfikować prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnikowi. Jeżeli zaś w tym zakresie zaistniały nieprawidłowości uzasadniające wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej w trybie nadzwyczajnym (np. w następstwie wznowienia postępowania podatkowego lub stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej) uprawniony do tego podmiot jest władny inicjować tę procedurę lub żądać takiej aktywności. Dlatego, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione dotychczas względy, nietrafne są zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, sformułowane w pkt. 1 tego pisma procesowego, jako lit.: a), d), f), g) oraz i). Z tych samych względów, nie sposób podzielić racji Strony, podniesionych w pkt. 2 lit. b) skargi kasacyjnej. Jeżeli chodzi o zarzut procesowy oraz materialnoprawny, dotyczący prawidłowości stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w stosunku do Podatnika, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ta okoliczność, jako przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu i byłego członka zarządu spółki kapitałowej (por. art. 116 § 1 i 4 O.p) może być ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i w tym celu nie jest konieczne formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, Lex nr 465091). Biorąc pod uwagę ten judykat, godzi się zauważyć, iż organy podatkowe obydwu instancji, analizując przedstawioną okoliczność oparły się na informacjach Prezydenta Miasta G., z których wynikało że Podatnik wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego nie włada żadnym majątkiem. Potwierdzeniem tego stały się własne ustalenia administracji skarbowej, poczynione w oparciu o treść Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz elektroniczny rejestr ksiąg wieczystych. Z tych urządzeń ewidencyjnych jasno wynikało, że Spółka nie posiada pojazdów, a także nie ma nieruchomości, bo nie widnieje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Jak wiadomo, w tym kontekście normatywnym Strona podnosiła, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji było przedwczesne, ponieważ organy nie występowały do banków o wydanie informacji w trybie art. 182 i nast. O.p. Odnosząc się do tej materii należy zauważyć, że wspomniany przepis nie znajduje zastosowania w trakcie postępowania egzekucyjnego, natomiast – po spełnieniu ustawowo określonych warunków – może on być wykorzystywany wyłącznie podczas postępowania podatkowego. W konsekwencji, brak jest podstaw ku temu, aby powołując się na art. 182 O.p. czynić organom podatkowym zarzut nienależytego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, bez wykorzystania prawnych możliwości wynikających z tego przepisu. Dzieje się tak ponieważ stanowi on, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba ich uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego, a w toku postępowania odwoławczego na żądanie dyrektora izby administracji skarbowej do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie wskazanym w art. 182 O.p. Jeżeli by zaś rozciągać stosowanie art. 182 i nast. Ordynacji podatkowej na postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (co jest wątpliwe, bo jego stroną nie jest podatnik, ale osoba ponosząca posiłkową odpowiedzialność podatkową), to w realiach analizowanej sprawy także brak było możliwości wykorzystania tej regulacji prawnej. Należy bowiem przypomnieć że Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego 25 lipca 2016 r. (tego dnia stosowne postanowienie w tym względzie stało się prawomocne). Z kolei wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej miało miejsce 17 lipca 2017 r. Tymczasem, w myśl art. 183 O.p. z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji, o których mowa w art. 182 tej ustawy, upoważniony organ podatkowy może wystąpić dopiero po uprzednim wezwaniu do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia tego organu do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji, a strona w wyznaczonym terminie: 1) nie udzieliła informacji; 2) nie upoważniła tego organu podatkowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji, lub 3) udzieliła informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej. W tej sytuacji normatywnej, wobec prawomocnego wykreślenia Spółki z KRS z dniem 25 lipca 2016 r., Organ I instancji, który zainicjował postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej blisko rok później, bo 17 lipca 2017 r. z oczywistych powodów nie mógł więc spełnić prawnych przesłanek zwrócenia się do banków o udzielenie informacji w trybie art. 182 O.p., bo nie był w stanie uprzednio takiego żądania skierować do Spółki jako podatnika. Z wszystkich tych względów, wbrew twierdzeniom Strony organy podatkowe obydwu instancji nie mogły weryfikować przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki w oparciu o instytucję ukształtowana w art. 182 O.p. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynione przez nie, przedstawione wcześniej ustalenia, uwzględniając uchwałę NSA o sygn. II FPS 6/08 są wystarczające dla przyjęcia bezskuteczności egzekucji nakierowanej na majątek Podatnika. Tym samym, nie zasługuje na uznanie zarzut Prezes zarządu, podniesiony w pkt. 1 lit. b) oraz w pkt 2 lit. a) jej skargi kasacyjnej. Identyczny wniosek należy sformułować w odniesieniu do zarzutu sformułowanego w pkt. 1 lit. c) tego samego pisma procesowego. Nie jest tak, że skoro w czasie, kiedy Strona zasiadała w zarządzie Spółki nie wydano i nie doręczono Podatnikowi decyzji wymiarowej, Skarżąca nie odpowiada za zaległość podatkową, będącą konsekwencją tego rozstrzygnięcia. Należy bowiem pamiętać, że skonkretyzowana powinność podatkowa, kształtowana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa, tj. w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. To zaś oznacza, że samo wystawienie tzw. pustej faktury, o której mowa we wskazanym wcześniej przepisie szczególnego prawa podatkowego, z mocy samego prawa kreuje powinność podatkową podatnika. Decyzja organu podatkowego dotycząca tej materii ma natomiast charakter deklaratoryjny, tj. potwierdza tę okoliczność (powstanie skonkretyzowanej powinności podatkowej). Skoro w czasie, gdy Strona była członkiem zarządu Spółki zaistniały wskazane wcześniej zdarzenia, tzn. Podatnik wystawił puste faktury i nie odprowadził podatku należnego z tego tytułu, a co za tym idzie powstała więcej niż jedna zaległość podatkowa (za kolejne miesiące roku podatkowego), zaistniały przesłanki do wystąpienia o upadłość Spółki, wskazane w art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Skoro zaś Strona nie podjęła tego działania, trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że spełniła się przesłanka jej odpowiedzialności podatkowej. Prawnie określone okoliczności egzoneracyjne nie zostały zaś wykazane przez Skarżącą. Jeżeli chodzi o okoliczność wskazaną w pkt. 1 lit. e) skargi kasacyjnej, w świetle dokumentacji postępowania podatkowego nie ma wątpliwości co do tego, że w jego trakcie dopuszczono się uchybienia, polegającego na wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, a włączonego do akt postępowania prowadzonego wobec Strony bez stosownego postanowienia w tym względzie. Jednocześnie jednak, skoro organy podatkowe obydwu instancji honorowały dyspozycję art. 200 § 1 O.p i przed wydaniem decyzji wyznaczały Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to naruszenie przepisów procesowych nie mogło mieć istotnego wpływ na wynik sprawy. Tym samym, nie została więc spełniona podstawa kasacyjna, wskazana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Biorąc zaś pod uwagę całą dotychczasową argumentację, nie sposób przyjąć że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się uchybienia wskazanego w pkt. 1 lit. h) skargi kasacyjnej, poprzez związanie organów podatkowych i Skarżącej błędną oceną prawną. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą uzasadnionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyło się na nie wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. To zaś określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Adam Nita