I SA/Kr 45/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2018 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 listopada 2017 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 10.190 zł (dziesięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt złotych). I. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania O. sp. z o.o. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z 29 maja 2017r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 w kwocie 5.898.476,00 zł-utrzymał w mocy ww. decyzję. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej-O.p.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy: W protokole badania ksiąg nr [...] z 10 listopada 2016r. organ I instancji na podstawie art. 193§6 O.p., stwierdził, że nie uznaje za dowód w sprawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę w 2014r. w zakresie wykazanych nieprawidłowości w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2014r. kwot wynikających z czterech faktur z tytułu opłat licencyjnych, szczegółowo opisanych w treści protokołu. Kierując się dyspozycją art. 23§2 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie dochodu, a zatem i podstawy opodatkowania. Zasadniczo przedmiotem rozstrzygnięcia była ocena skutków podatkowych na gruncie ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm. dalej-u.p.d.o.p.) przeprowadzonej przez O. Sp. z o.o. łańcuchowej transakcji nabycia akcji powiązanego osobowo i kapitałowo podmiotu A. Spółki z o.o. S.K.A z siedzibą w K., w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw własności przemysłowej i praw do znaków towarowych, a następnie dalsza sprzedaż tych praw powiązanej osobowo i kapitałowo K. Spółce z o.o. S.K. z siedzibą w K.. W konsekwencji, znajdując podstawę w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w swoim rozstrzygnięciu organ I instancji wartość wykazanych kosztów uzyskania przychodów Spółki zmniejszył o kwotę 1.564.332,59 zł. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji, O. Spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie, że Spółka - w zeznaniu CIT-8 za 2014r. złożonym w dniu 27 marca 2015r. w sposób prawidłowy zadeklarowała wysokość kosztów uzyskania przychodów oraz zobowiązania podatkowego. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że kwota 1.564.332,59 zł będąca sumą wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu opłat licencyjnych wynikających z otrzymanych faktur od A. Sp. z o.o. (faktura nr F. z 31 października 2014r.) oraz od K. Sp. z o.o. S.K. (faktura nr [...] z 31 października 2014r. faktura nr [...]/2014 z 31 listopada 2014r. i faktura nr [...] z 31 grudnia 2014r.) - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, - art. 187 oraz 191 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez błędną ocenę oraz brak obiektywnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, - art. 193§4 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie, w jakim wykazano w nich koszty uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych opłat licencyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dokonał w ujęciu chronologicznym analizy przebiegu zaistniałych pomiędzy Spółkami zdarzeń prawnych i gospodarczych w kontekście sytuacji finansowo gospodarczej każdego z podmiotów biorących w nich udział. Kolejno, wyczerpująco opracował i ocenił zeznania przesłuchanych: w charakterze strony M. B. (Członka Zarządu Spółki O. i zarazem prokurenta w spółce komandytowej K. ); w charakterze strony M. P. (Prezesa Zarządu i udziałowca w O. Spółki z o.o., Prezesa Zarządu w A. Spółki z o.o. S.K.A. i K. Sp. z o.o. S.K.), w charakterze świadka w dniu 20 marca 2017r. A. N. - P. (doradca zarządu ds. wizerunku w O. Sp. z o.o. i pracownik K. Sp. z o.o. S.K.). Nadto, podjęto czynności w celu przesłuchania w charakterze strony A. P. (założyciela i głównego udziałowca O. Spółki z o.o., członka Zarządu komplementariusza A. Spółki z o.o. SKA), który jednak nie wyraził zgody na przesłuchanie i jednocześnie złożył pisemne wyjaśnienia w sprawie z 20 marca 2017r. Organ I instancji odniósł się również do przedstawionej przez Spółkę dokumentacji podatkowej (dokumentacji związanej z transakcjami przeprowadzonymi z podmiotami powiązanymi), składanych w postępowaniu ekspertyz (np. prof. B. B., [...] K. L.-S. i [...] W. M.) oraz umów i innych dokumentów. W rezultacie opierając się na treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w swoim rozstrzygnięciu organ I instancji stwierdził, że wartość wykazanych kosztów uzyskania przychodów Spółki winna zostać zmniejszona o kwotę 1.564.332,59 zł. Uznając zasadność stanowiska organu I instancji w zakresie dokonanych korekt wartości elementów kształtujących w Spółce podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z ogólnie przyjętą zasadą prawa cywilnego podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe. O tym jednak, czy dane zdarzenie prawne/gospodarcze wchodzi w pole obowiązku podatkowego i rodzi zobowiązanie podatkowe decyduje przepis ustawy podatkowej, a nie jakiekolwiek inne okoliczności, podjętych przez podatnika działań. Organy podatkowe mają prawo oceny czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatnika, jeżeli czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Jest to uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, kiedy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że z podjętych przez podatnika działań nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego czy zwiększenia straty. Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga więc uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ten stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że nie jest kwestią sporną w przedmiotowej sprawie, iż wykorzystywanie w działalności gospodarczej O. Spółki z o.o. własnej marki - znaków towarowych i praw własności przemysłowej miało duże i istotne znaczenie dla funkcjonowania tego podmiotu, nie tylko na polskim ale i międzynarodowym rynku produkcji i dystrybucji stolarki otworowej. Mając na względzie okoliczność, że O. Spółka z o.o. przekazała swoje aktywa (znaki towarowe) o wartości netto [...] zł w zamian za akcje A. Spółki z o.o. SJCA o wartości nominalnej 484.000,00 zł, która to Spółka następnie sprzedała przedmiotowe znaki towarowe do K. Spółki z o.o. S.K., by w wyniku tych operacji O. Spółka z o.o. chcąc dalej korzystać z uprzednio posiadanych znaków towarowych, poniosła wydatki miesięczne w wysokości średnio po 521.444,20 zł, a w samym 2014r. za trzy miesiące w wysokości 1.564.332,59 zł z tytułu opłat licencyjnych, które ujęła w rozliczeniu podatkowym za 2014r., zasadnie organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu wskazał na uregulowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi: że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tymi jednakże warunkami, że mają one związek z prowadzoną działalnością, ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie zostały wymienione w katalogu wydatków, które z woli ustawodawcy nie mogą stanowić tego kosztu. W analizowanej sytuacji bezsporne jest, że dla zaistniałego stanu faktycznego nie ma zastosowania żaden przepis z art. 16 ust. 1 ustawy - stanowiący o wyłączeniu przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Zatem w rozpatrywanym przypadku ocena kwalifikacji opłat licencyjnych do kategorii kosztów uzyskania przychodów oparta jest na wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego dokonując prawidłowej i szeroko przedstawionej interpretacji powyższego przepisu, zasadnie zwrócił uwagę na różne aspekty ujmowania konkretnych wydatków w podatkowych kosztach uzyskania przychodów, powołując się w tym zakresie na stanowisko wypracowane przez orzecznictwo Sądów Administracyjnych (wyrok NSA z 10 czerwca 2009r., sygn. akt: II FSK 234/08, uchwała NSA z 24 stycznia 2011r., sygn. akt: II FPS 6/10 oraz z 12 grudnia 2011r., sygn. akt: II FPS 2/11). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej słusznie podniósł organ I instancji, że Spółka O. działając w warunkach rynkowych musi podejmować racjonalne z jej punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik takich działań nie podejmował, nie mógłby sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zamiast dochodu zaczęłaby generować straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstawania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na gruncie niniejszej sprawy wykazane zostało, że kontekst ekonomiczny i ciąg zdarzeń gospodarczych, których skutkiem było zawarcie umów licencyjnych i ponoszeniem z tego tytułu opłat przez O. Spółkę z o.o. (uprzednio właściciela znaków towarowych i praw własności przemysłowej) było wynikiem zaplanowanego, logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było ponoszenie mniejszych obciążeń podatkowych przez O. Spółkę z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okolicznościami i przesłankami, jakie przesądziły o wypracowaniu stanowiska, że brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki w świetle uregulowań art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 199a § 1 O.p. kwot wynikających z opłat licencyjnych jest to, że: 1. Spółki biorące udział w przedstawionych transakcjach były ze sobą powiązane przez osoby A. P. i M. P., którzy w różnych konfiguracjach występowali w poszczególnych spółkach, między innymi byli wspólnikami K. Spółki z o.o. S.K., M. P. (syn A. P.) był udziałowcem i Prezesem Zarządu O. Spółki z o.o. jednocześnie prezesem Zarządu O. Spółki z o.o., oraz Prezesem Zarządu komplementariusza A. Spółki z o.o. SKA, Prezesem Zarządu w Spółce K. , A. P. - był założycielem i głównym udziałowcem O. Sp. z o.o., członkiem Zarządu komplementariusza A. Spółki z o.o. SKA, nadto siostra M. P. była pracownikiem K. Spółki z o.o. S.K. 2. Decyzje o sposobie przeprowadzenia transakcji podejmowane były przez te same osoby reprezentujące poszczególne spółki tj. A. P. i M. P., a nawet zawierane przez tą samą osobę (Pana M. P.) reprezentującego strony transakcji pomiędzy O. Spółkę z o.o., A. Spółkę z o.o. SKA oraz K. Spółkę z o.o. S.K., - podmioty A. Sp. z o.o. SKA oraz K. Sp. z o.o. S.K. zostały zarejestrowane odpowiednio w październiku 2013r. oraz w październiku 2014r. (tuż przed datą zawierania transakcji) - powołane były w ściśle określonym celu tj. przeniesienia do nich znaków towarowych - co potwierdził w złożonych zeznaniach z 21 lutego 2017r. M. B. wskazując, że Spółka (K. ) była utworzona w celu przeniesienia do niej znaków towarowych. - zarówno A. Sp. z o.o. SKA jak i K. Sp. z o.o. S.K. nie prowadziły działalności do października 2014r. obie spółki pierwszy obrót uzyskują w październiku 2014r. i to z transakcji będących przedmiotem opracowania zawartego w decyzji, który jest zarazem jednym ich obrotem. Mając na względzie, że A. Sp. z o.o. S.K.A. nie prowadziła działalności gospodarczej przed objęciem jej przez Spółkę O. , a zarządzana była przez te same osoby, które były członkami zarządu w O. Sp. z o.o., organ przyjął, że podjęcie decyzji przez Zarząd O. Sp. z o.o. nabyciu akcji, praktycznie niedziałającego wcześniej przedsiębiorstwa (spółki), było działaniem zamierzonym i świadomym ze strony osób zarządzających Spółką. Znamiennym również jest, że przed dokonaniem omawianych transakcji w dniu 27 października 2014r. zaistniały zmiany w K. Sp. z o.o. S.K. (zarejestrowanej przecież dopiero 15 października 2014r.), gdzie w miejsce dotychczasowych wspólników A. W. i M. B. wstępują A. P. i M. P.. Następuje zatem koncentracja funkcji decyzyjnych w osobach tych Panów, którzy sprawują funkcje właścicielskie we wszystkich podmiotach biorących udział w transakcjach obrotu znakami towarowymi i prawami własności przemysłowej. Stąd też, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej działaniem celowym było przesunięcie praw własności znaków towarowych i praw własności przemysłowej z O. Sp. z o.o. do A. Spółki z o.o. S.K.A., następnie do kolejnego podmiotu K. Spółki z o.o. S.K. zarządzanego przez te same osoby, które zarządzały Spółką O. i były jej udział. 3. Podejmowane przez władze Spółek czynności następowały w krótkim czasie, a nawet w tym samym dniu czy dzień po dniu tj. - uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A. S.KA w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego podjęta została w dniu 27 października 2014r., - umową z 27 października 2014r. zawartą pomiędzy [...] Sp. z o.o. S.K.A., a O. Spółką z o.o., przeniesiono na [...] Sp. z o.o. S.K.A prawa własności przemysłowej w pełnym zakresie, objętym załącznikiem nr [...] do umowy, w tym do wszystkich znaków towarowych, dla wszystkich towarów i usług, dla których zostały one zgłoszone lub zarejestrowane i praw do wszystkich wzorów wspólnotowych, - kolejno umową z 29 października 2014r. [...] Spółka z o.o. SKA sprzedaje przedmiotowe prawa do K. Spółki z o.o. S.K., konsekwencją czego było zawarcie w dniu 29 października 2014r. pomiędzy K. Spółką z o.o. S.K., a O. Spółką z o.o. umowy licencyjnej na wykorzystywanie praw i znaków towarowych (należących przed 27 października 2014r. do O. Spółki z o.o.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowej analiza przedłożonej przez Spółkę dokumentacji podatkowej (dotyczącej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci praw własności intelektualnej, jak również nabycia licencji) jest logiczna, a wyciągnięte wnioski za zasadne. Podkreślono, że przedstawiona dokumentacja podatkowa Spółki pod względem formalnym jest prawidłowa (odnosi się do określenia funkcji podmiotów, ryzyk, zaangażowanych aktywów, metody kalkulacji ceny itd.). Jednak w sposób bardzo ogólny i lakoniczny zostały zaprezentowane w niej poszczególne zagadnienia wynikające z ust. 1 art. 9a u.p.d.o.p. W przedłożonej dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji opisanych w art. 9a u.p.d.o.p., Spółka nie przedstawiła żadnych racjonalnych, uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo przesłanek do wyzbycia się kluczowych z punktu widzenia prowadzenia działalności praw Spółki, na rzecz podmiotu zewnętrznego i w konsekwencji ponoszenia kosztów korzystania z odpłatnych licencji. Organ odwoławczy podkreślił, że w momencie objęcia akcji o wartości 484.000,00 zł za przekazany wkład niepieniężny o wartości 119.770.640,00 zł, Spółka nie miała żadnych perspektyw na osiągnięcie zysku z tej transakcji. Wniosek taki potwierdzają składane również na żądanie organu dodatkowe wyjaśnienia kolejnych uczestników transakcji tj. A. Spółki z o.o. S.K.A. i [...] Spółki z o.o. S.K. Analiza sytuacji finansowej podmiotów biorących udział w transakcjach wykazała, że przed dokonaniem transakcji zarówno [...] Sp. z o.o. S.K.A., jak również K. 7 Sp. z o.o. S.K. nie posiadały środków finansowych koniecznych dla zrealizowania zawartych transakcji i tak ułożyły wzajemne relacje by stworzyć wrażenie, iż środki te posiadają. K. 7 Sp. z o.o. S.K. zawierając umowę nabycia znaków towarowych (29 października 2014r.) nie posiada środków finansowych (ani gotówki ani środków na rachunku bankowym) w wysokości pozwalającej na dokonanie ceny zapłaty, nie pozyskała też takich środków z zewnątrz (np. kredytów bankowych) nie podejmowała działań w tym kierunku - bowiem w bilansie za okres od października 2014r. do grudnia 2015r. Jednostka ta wykazała zobowiązania długoterminowe w kwocie 128.157.110,00 zł, nie wykazując zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek, stan środków na rachunkach i w kasie wykazała w wysokości 2.214.664,00 zł. [...] Spółka z o.o. S.K. zawiera więc z [...] Spółką z o.o. S.K.A. porozumienie na mocy którego należności za zakupione prawa i znaki własności przemysłowej regulować ma wekslami na łączną kwotę 147.320.790,00 zł - co odpowiadała wartości netto sprzedanych praw w wysokości 119.773.000,00 zł i wartości podatku VAT. Pierwszy weksel na kwotę 27.547.790,00 zł był płatny w terminie 5 dni, a spłata pozostałych została rozłożona na kolejne okresy roczne do 2043r. Przelew z rachunku K. [...] Spółki z o.o. S.K. na rachunek [...] Spółki z o.o. S.K.A. na kwotę 27.547.790,00 zł nastąpił w dniu 16 grudnia 2014r. Z kolei [...] Sp. z o.o. S.K.A. zobowiązana do uregulowania wobec O. Spółki z o.o. podatku VAT z tytułu faktycznie wniesionego wkładu niepieniężnego - znaków towarowych (umowa przeniesienia praw do znaków z 27 października 2014r.) tak układa wzajemne relacje z O. Spółką z o.o., że zobowiązuje się w terminie do 15 grudnia 2014r. podatek ten (27.547.790,00 zł) na rzecz O. Spółki z o.o. uiścić (§3 pkt 4 umowy). A. 2 Spółka z o.o. S.K.A. przelewa w dniu 17 grudnia 2014r. na rzecz O. Sp. z o.o. środki pieniężne z tytułu podatku VAT w wysokości 27.547.790,00 zł dopiero po otrzymaniu przelewu od K. Spółki z o.o. za pierwszy weksel tj. w dniu 16 grudnia 2014r. Jednocześnie w 2014r. obydwa te podmioty faktycznie uzyskują środki finansowe od O. Sp. z o.o. na podstawie umów licencyjnych i wystawionej przez [...] Sp. z o.o. S.K.A faktury oraz wystawianych co miesiąc faktur przez K. Spółkę z o.o. S.K. Organ odwoławczy zauważył, że [...] Spółka z o.o. (po przekształceniu ze Spółki komandytowo-akcyjnej) w 2015r. i 2016r. nie wykazywała żadnego obrotu, generowała straty i została rozwiązana uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 27 października 2015r. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego cofnięta została decyzja o rozwiązaniu tej spółki. W świetle powyższego pierwsze z przejęć majątku O. Spółki z o.o. zostało sfinansowane akcjami [...] Spółki z o.o. S.K.A., która nie prowadziła działalności gospodarczej wykazując straty, a drugie przejęcie zostało sfinansowane wekslami, których zapadalność przedstawienia do wykupu była rozłożona w czasie (z terminem na grudzień poszczególnych lat do 2043r. włącznie). W warunkach gospodarki wolnorynkowej znaki towarowe to jedno z najbardziej wartościowych aktywów dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. M. O. była budowana już od lat 90 na bardzo konkurencyjnym rynku. Utrzymanie wartości znaków towarowych wymaga ponoszenia ciągłych nakładów na promocję i ochronę tych znaków. Produkcja i dystrybucja wyrobów oznaczonych rozpoznawalnymi znakami towarowymi, reprezentującymi produkt i firmę, które konsument jest w stanie odróżnić od towarów i firm konkurencyjnych, to efekt wieloletniej pracy, dużych nakładów finansowych oraz ryzyka związanego z produkcją (nakłady na środki produkcji), sprzedażą i wprowadzaniem nowych rozwiązań. Zdaniem organu odwoławczego, w przedstawionych okolicznościach nie sposób bronić stanowiska, że dokonana zamiana znaków i praw była z punktu widzenia interesów O. Sp. z o.o. inwestycją o charakterze kapitałowym bądź też innym działaniem celowym, ekonomicznie uzasadnionym ze względu na interes gospodarczy tego podmiotu. Przeniesienie tak istotnych dla O. Sp. z o.o. aktywów jak znaki towarowe i prawa własności intelektualnej do wymienionych wyżej podmiotów w o wiele niższym potencjale ekonomicznym oraz pozycji na rynku krajowym i zagranicznym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie było dla Spółki korzystne. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zebrane dowody i wyjaśnienia O. Sp. z o.o. w zakresie uzasadnienia przeprowadzonych transakcji nie dają podstaw do uznania, że były one uzasadnione racjonalnym zarządzaniem majątkiem, z punktu widzenia osoby prawnej jaką jest O. Sp. z o.o. Przeprowadzony ciąg transakcji nie zakładał bowiem osiągnięcia zysku z inwestycji, jaką było objęcie akcji [...] Spółki z o.o. S.K.A. o wartości 484.000,00 zł za wniesiony wkład niepieniężny wyceniony na kwotę 119.773.000,00 zł, i to w warunkach, kiedy to podmiot, w którym O. Spółka zo.o. objęła akcje natychmiast wyzbywa się najbardziej wartościowych aktywów, nadto nie nastąpiło również odciążenie O. Spółki z o.o. z obowiązków pieczy nad znakami i prawami własności przemysłowej, bowiem nadal Jednostka ta zajmowała się i ponosiła wydatki związane z ich ochroną. Odnosząc się do argumentacji Spółki, że pomimo objęcia przez O. Sp. z o.o. akcji o wartości nominalnej 484.000,00 zł za wniesiony wkład niepieniężny o wartości [...] zł, aktywa Spółki nie uległy uszczupleniu, gdyż pozostała część wartości aportu przekazana została na kapitał zapasowy w [...] Sp. z o.o. S.K.A., organ odwoławczy wyjaśnił, że taka konstrukcja - tj. przekazanie nadwyżki z tytułu wniesionego wkładu niepieniężnego w zamian za akcje [...] Spółki z o.o. S.K.A. na kapitał zapasowy ma znaczenie z punktu widzenia [...] Spółki z o.o. S.K.A, bowiem to w tej spółce dochodzi do zwiększenia kapitału zapasowego, a nie z pozycji O. Spółki z o.o., która za wkład niepieniężny o wartości 119.773.000,00 zł, obejmuje akcje o wartości [...] zł i to w sytuacji natychmiastowej dalszej odsprzedaży przedmiotu wkładu niepieniężnego do kolejnego podmiotu (K. ). Konsekwencją ekonomiczną przeprowadzonych zmian własnościowych tj. wniesienia wkładu niepieniężnego, zbycia znaków i praw do kolejnej spółki, a następnie zawarcie umów licencyjnych i ponoszenie z tego tytułu przez O. Spółkę z o.o. opłat licencyjnych, było zwiększenie kosztów działalności gospodarczej tej konkretnej Jednostki, poprzez obciążenie Jej kosztami zakupu licencji na korzystanie z aktywów, które sama uprzednio posiadała - a na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, stanowiło to zmniejszenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Mając na względzie uregulowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a to że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią koszty uzyskania przychodów podatkowych, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w tym konkretnym przypadku zmiana prawa własności i przeniesienie istotnych aktywów jakimi były dla O. Spółki z o.o. znaki towarowe i prawa własności przemysłowej - zaangażowane już od wielu lat w działalność gospodarczą Spółki - do podmiotów zależnych, bez osiągnięcia z tego tytułu efektów pozytywnych dla O. Spółki z o.o. w postaci, zabezpieczenia, zachowania źródła przychodu, jego ochrony, bądź też potencjalnego zwiększenia osiąganych dotychczas przychodów, a w zasadzie jak wykazano wyżej tylko po to, by zapewnić powołanym w tym celu spółkom [...] i [...] możliwość funkcjonowania, gdyż cały przychód tych podmiotów miał swoje źródło i pochodził od O. Spółki z o.o., oraz zabezpieczyć interesy udziałwców/akcjonariuszy, by w rezultacie O. Spółka z o.o. mogła jednocześnie ujmować w rachunku podatkowym koszty ponoszonych opłat licencyjnych, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia zarówno z gospodarczego jak i podatkowego punktu widzenia. Tym bardziej, iż powołane w celu przejęcia znaków towarowych podmioty zależne w zasadzie ani przed, jak również po przeprowadzeniu analizowanych operacji gospodarczych nie działały. W końcowej części decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wyjaśniając szczegółowo powody uznania ich za nieuzasadnione. II. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie O. sp. z o.o. zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. które miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu oraz wprowadzenie dodatkowych kryteriów uznania danego wydatku za koszt podatkowy, niewynikających z przepisów ustawowych, w konsekwencji błędne uznanie, że kwota 1.564.332,59 zł będąca sumą wydatków poniesionych przez stronę skarżącą z tytułu opłat licencyjnych wynikających z otrzymanych przez stronę skarżącą faktur od A. sp. z o.o. S.K.A. (faktura [...] z 31 października 2014r.) oraz od [...] sp. z o.o. sp. k. (faktura nr [...] z 31 października 2014r., faktura nr [...] z 30 listopada 2014r. i faktura nr [...] z 31 grudnia 2014r.) - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów; 2. przepisów postępowania tj. art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę oraz brak obiektywnego wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkującą przyjęciem wadliwych wniosków związanych z uznaniem między innymi, że: -restrukturyzacja została dokonana wyłącznie w interesie udziałowców Skarżącej; -skarżąca Spółka nie miała perspektyw na osiągnięcie zysku ani żadnych innych korzyści biznesowych z przeniesienia praw własności intelektualnej; -jedyną czynnością spółki K. związaną z ochroną praw własności intelektualnej było złożenie wniosku do Urzędu Patentowego; -jedynym celem przeniesienia praw własności intelektualnej było zmniejszenie podstawy opodatkowania CIT strony skarżącej. W rzeczywistości transakcja miała istotne uzasadnienie gospodarcze, jednak wyjaśnienia Spółki i dowody to potwierdzające zostały zignorowane zarówno przez organ I jak i II instancji. przepisów postępowania tj. art. 210§4 O.p. w związku z i 235 O.p. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji przytoczenia dowodów, którym organ dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji; przepisów postępowania tj. art. 193§4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie, w jakim wykazano w nich koszty uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych opłat licencyjnych. Biorąc powyższe pod uwagę, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak również decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 2 i § 4 p.p.s.a. Odpowiadając nas skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługiwała zatem na uwzględnienie. W punkcie wyjścia należy odwołać się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wedle którego za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 p.d.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Kryterium to wiąże się z koniecznością badania zamiaru podatnika, czy był on skierowany na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła; a tym samym czy występuje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na możliwość powstania lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego kosztu jako kosztu podatkowego dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, także specyfikę tej działalności, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Stąd nawet takie rodzaje działań, które doraźnie powodują jedynie wydatki lub wręcz straty mogą być elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdy w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (zob. Uchwała NSA z 25 czerwca 2012r. sygn. akt: II FPS 2/12; wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008r. sygn. akt: I SA/Wr 1702/07 CBOSA). W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu jest kryterium celu poniesienia kosztu; niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Poszczególne podejmowane w ramach tej działalności czynności, jedne przynoszące bezpośrednie zyski, inne mniej zyskowne lub wręcz deficytowe, albo stanowiące wyłącznie nakłady, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się złożonością i właściwą sobie dynamiką, a przedsiębiorca w swoich działaniach uwzględniać musi konieczność zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, które może dotyczyć różnych sfer przedsiębiorcy (np. ochrona marki). W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze mające za cel osiągnięcie przychodów, to także te decyzje, które prowadzą do zmniejszenia ryzyka gospodarczego. W związku z tym podatkowe kwalifikowanie określonych kosztów nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę specyfikę działań gospodarczych a w tym specyfikę branży w której działa przedsiębiorca. Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty-jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.p. Sąd podziela ponadto stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z 13 czerwca 2012r. sygn. akt: III SA/Wa 131/13, że podatnicy nie mają obowiązku tak prowadzić swoich interesów, by płacić jak najwyższe podatki. Uzyskiwanie korzyści z tzw. optymalizacji podatkowej jest dozwolone. (dostępne CBOSA). Kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jaki musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to, więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. W sprawie poddanej osądowi organy podatkowe nie zakwestionowały poprawności formalnej dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Podobnie nie zakwestionowano, nie podważono aktów notarialnych, które są dokumentami urzędowymi w rozumieniu ustawy z 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie. Organy podatkowe dokonały analizy przeprowadzonych przez ww. podmioty powiązane czynności prawnych biorąc pod uwagę ich gospodarcze uzasadnienie i stwierdziły, że zaszły podstawy do zastosowania art. 199a§1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Następnie odwołując się do treści art. 199a§1 O.p. podniósł, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny faktycznego zamiaru stron umowy, mimo że nie kwestionował samego istnienia czynności, a jedynie podważył jej skutki podatkowe. Zdaniem organu, koszty opłat licencyjnych, są wyłącznie efektem podjętej przez podmioty powiązane polityki podatkowej rozumianej jako ich działania zmierzające do uzyskania korzyści podatkowych. Nie mają one zatem związku z przychodami i kosztami podatkowymi oraz nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym. Ustalenia organów uchybiają zastosowanym w sprawie przepisom w tym w szczególności art. 199a§1 O.p. Opisane w zaskarżonej decyzji czynności prawne składają się na mechanizm optymalizacyjny związany z takim nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja nie jest pozbawiona racji gospodarczych ale i podatkowych. Czynności te niewątpliwie podjęte zostały w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, w tym optymalizacji opodatkowania. W niniejszej sprawie nie stwierdziły, że dokonane czynności były czynnościami pozornymi. Czynności podatnika były realne. W związku z tym powstaje pytanie, czy art. 199a§1 O.p. może stanowić samodzielną podstawę do zakwestionowania - na gruncie prawa podatkowego - dokonanych przez Skarżącą działań. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie. Art. 199a§1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia. Oparcie się zatem na samych sformułowaniach umowy nie wystarczy. Działając na podstawie art. 199a§1 O.p. organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Art. 199a§1 O.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, natomiast art. 199a§2 O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywiście regulowaną czynność prawną (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex 40/2015). Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, organ podatkowy z jednej strony uwzględnia rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a§1 O.p.). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a§2 O.p. Podnieść zatem należy, że organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny co w sprawie nie miało miejsca. To, że stosownie do art. 199a§1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych. Pominięcie skutków prawnych dokonanych czynności prawdopodobnie byłoby możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami art. 24b§1 O.p., ale ten przepis już nie obowiązuje. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 maja 2004r. sygn. akt: K 4/03 (Dz.U. z 2004r. Nr 122, poz. 1288) uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona ustawą z 13 maja 2016r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 846) obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016r. Zgodnie ze znowelizowanym art. 119a§1 ustawy z 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa-,,Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)." Kwestie związane ze stosowaniem przepisów tej klauzuli w czasie reguluje art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym: "Przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy." Zatem klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc od 15 lipca 2016r. W związku z tym organy w rozpatrywanej sprawie nie miały upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania była stosowana. W stanie prawnym obowiązującym w 2014r. (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania nie obowiązywała, stan ten jest równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeżeli art. 199§1 O.p. stanowiłby wystarczającą regulację dla zakwestionowania skutków podatkowych czynności prawnych to zbędne byłoby wprowadzanie regulacji dotyczącej klauzuli zakazującej unikania opodatkowania. Sąd wychodzi z założenia, że Ustawodawca jest racjonalny. Skoro mocą ustawy wprowadza do Ordynacji podatkowej określoną regulację w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to oznacza, że w tej ustawie brak przepisów w tym zakresie. Ustawodawca zatem uznał za konieczne wypełnienie tej luki prawnej konkretnymi przepisami prawa. Jeżeli natomiast uznać – do czego prowadzi zaakceptowanie stanowiska organu – że była ona w tej ustawie już ujęta (w ramach art. 199§1 O.p.), to należałoby ocenić jako zbędną regulację, która aczkolwiek szczegółowiej, niemniej jednak kolejny raz regulowałby to samo zagadnienie. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, Skarżąca działała w granicach prawa, a ewentualna "optymalizacja podatkowa" nie może sama przez się dowodzić i uzasadniać kwestionowania jej skutków na gruncie prawa podatkowego. W 2014r. nie było regulacji prawnej zawierającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. (vide wyrok NSA z 15 stycznia 2016r. sygn. akt: II FSK 3162/13, WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016r. sygn. akt: I SA/Gd 369/16 CBOSA). Godzi się zauważyć, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. ,,Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w Polsce. Optymalizacja podatkowa a obejście prawa podatkowego" pod. red. M. Münnich i A. Zdunka, Lublin 2012r., oraz J. Wyciślok, Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych, Warszawa 2013r. i powołane tam poglądy orzecznictwa i doktryny). Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo. W sprawie poddanej osądowi, przedmiotem zakwestionowanych czynności podatnika były transakcje przeniesienia praw do znaków towarów (prawa własności przemysłowej), które finalnie doprowadziły do koniczności ponoszenia przez Skarżącą Spółkę opłat licencyjnych z tytułu korzystania z owych znaków. Analizując zatem problemy prawne uwidocznione w tej konkretnej sprawie nie sposób abstrahować od przedmiotu czynności. Znak towarowy identyfikujący przedsiębiorcę na rynku ale także odróżniający jego i jego produkty, konstytuuje markę oraz pozycję rynkową przedsiębiorcy. Działania zmierzające do ochrony znaku stanowią element strategii firmy zwłaszcza gdy podejmuje ona działania aktywne czy wręcz agresywne na rynku. Znak towary jest składnikiem majątku ale także elementem promocji, identyfikacji ale także odróżnienia podmiotu gospodarczego od innych uczestników obrotu gospodarczego. Znak towarowy jest objęty prawem ochronnym wynikającym z ustawy z 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej. Skarżąca Spółka w toku postępowania przed organami wskazywała na celowość podjętych działań mających za przedmiot znak towarowy, zaznaczając, że przeprowadzone transakcje umożliwiły wykazanie faktycznej wartości rynkowej znaków w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, urealnienie majątku Grupy O., zwiększenie efektywności zarządzania znakami ale także dywersyfikację ryzyka gospodarczego (ryzyka działalności gospodarczej). Organy podatkowe z jednej strony zakwestionowały tę argumentację ale z drugiej zaś, w pisemnych motywach decyzji zaznaczyły, że udziałowiec chcąc zabezpieczyć interesy może relokować posiadane aktywa by interes kształtował się zgodnie z nakreśloną strategią. Organy nie dość wnikliwie przeanalizowały dokonane transakcje z punktu widzenia przedmiotu tych czynności tj. znaków towarowych i konieczności objęcia ich ochroną co konsekwentnie podnosiła Spółka. Zdaniem Sądu, z pisemnych motywów decyzji wynika, iż organy dopuszczają możliwość podejmowania przez podatnika różnych działań w ramach strategii działania, jednakże w okolicznościach tej sprawy odmawiają podatnikowi prawa do podejmowania działań w określonym kierunku twierdząc, że od początku zmierzał on do unikania opodatkowania. Takie konstatacje są nieprawidłowe, bowiem w 2014 roku nie obowiązywała klauzula unikania opodatkowania a taki cel przypisano działaniom Skarżącej Spółki. Po wtóre niejasne jest, które z działań podatnika były więc dopuszczalne i poprawne a które już nie, skoro nie stwierdzono pozorności czynności prawnych a wręcz zaakcentowano możliwość działań podmiotu gospodarczego w ramach określonych strategii gospodarczych. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe winny przeanalizować transakcje Skarżącej Spółki biorąc pod uwagę przedmiot tych transakcji, wnikliwie zapoznać się z opiniami prawnymi, ekspertyzami przedstawionymi przez Spółkę a w razie potrzeby uzupełnić postępowanie dowodowe. Pisemne motywy rozstrzygnięcia powinny uwzględnić treść art. 210§4 O.p. W toku ponownego postępowania podatkowego organ winien wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw z art. 122, art. 187 O.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uchylił zaskarżoną decyzję. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienie organu I instancji gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200, art. 205§4 w zw z §2 art. 209 p.p.s.a. Na kwotę 10.190,00 zł składa 2.973,00 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata za pełnomocnictwo w wysokości 17,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 7.200,00 zł określone na podstawie §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz. 153).