I FSK 1398/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 8/18 w sprawie ze skargi I.P. (obecnie: I.W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.535.2017.2.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I.W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 8/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę I.P. (obecnie W., dalej "Strona" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 24 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji jako nieprawidłowe ocenił bowiem stanowisko organu, że w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podjęte przez Skarżącą czynności należało uznać za zmierzające do uatrakcyjnienia przyszłej sprzedaży działek, w związku z czym na przedmiotowej nieruchomości prowadzona była przez Skarżącą działalność gospodarcza, co w konsekwencji powodować będzie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jej sprzedaży. Zdaniem Sądu podejmowane przez Skarżącą czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym. Choć część powziętych działań (podział i uzbrojenie działek) zasadniczo mogła wskazywać na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, to wnioskom wywiedzionym przez organ przeczy jednak ich wąski zakres z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego (tj. (1) upływ kilkunastoletniego okresu czasu od momentu nabycia nieruchomości do powzięcia zamiaru sprzedaży; (2) jednorazowy charakter zakupu nieruchomości; (3) fragmentaryczny charakter uzbrojenia nieruchomości, nieobejmujący wszystkich wydzielonych działek, (4) budowa dojazdu do działki spowodowana likwidacją dotychczasowego zjazdu w trakcie przebudowy drogi powiatowej, (5) brak występowania przez Skarżącą o zmianę przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ani o wydanie decyzji o warunkach zabudowy). Oceny powyższej nie zmienia także, zdaniem Sądu, okazjonalny wakacyjny najem nieruchomości. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że sprzedaż nieruchomości nastąpi z majątku prywatnego i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie tych przepisów; b) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji zmodyfikowanego na etapie skargi opisu stanu faktycznego i argumentacji wskazanej przez Stronę. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Podstawowym zagadnieniem spornym było w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zagadnienia, czy planowana sprzedaż nieruchomości jest przejawem zarządu majątkiem prywatnym, czy też dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W przypadku osób fizycznych rozgraniczenie sfery zarządu majątkiem prywatnym, a tym związanym z działalnością gospodarczą jest niezwykle trudna. Granica pomiędzy obiema aktywnościami jest niezwykle płynna, nieostra i podlegająca zróżnicowanej interpretacji. Przecież osoba fizyczna nawet sprawując zarząd nad majątkiem prywatnym dba aby gospodarowaniem tym mieniem było jak najbardziej efektywne i zmierzało do zwiększenia aktywów. Pewne istotne wskazówki rozgraniczenia obu tych sfer majątkowych zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...] przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), W orzeczeniu tym podkreślono, że "Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 [...], Rec. s. I-3013, pkt 32)" (pkt 36). "Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego". (pkt 38) "Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT" (pkt 39). Jako przykłady tych aktywnych działań Trybunał Sprawiedliwości wskazał "na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych" (pkt 40). W ocenie Trybunału "Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" (pkt 41). 3.3. Z powyższego wyroku, który w judykaturze jest bardzo często przytaczany wynika, że tym co odróżnia od działań w ramach zarządu majątkiem prywatnym od czynności przedsiębiorcy jest podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zatem decyduje częstotliwość i natężenie czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem o braku działań w zakresie zarządu majątkiem prywatnym nie decyduje każda czynność uzbrojenia terenu, ale muszą to być aktywne działania, angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców. Chodzi więc o istotne i komplementarne czynności zmierzające do uzbrojenia terenu. Podobnie jeśli chodzi o działalność marketingową. Przecież każda osoba fizyczna dążąc do sprzedaży swojego składnika majątku prywatnego zmuszona jest umieścić ogłoszenie na jednym z portali sprzedażowych. Natomiast prowadzenie aktywnych działań marketingowych, charakterystycznych dla przedsiębiorców oznacza, że nie jest to już zarząd majątkiem prywatnym. 3.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy się zgodzić ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, że opisana we wniosku o interpretację sprzedaż nieruchomości nastąpi z majątku własnego i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.5. Wbrew twierdzeniom kasatora dokonany podział działek nie przemawia za profesjonalnym obrotem nieruchomościami. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał Sprawiedliwości przesądził, że okoliczność dokonania podziału gruntu nie jest decydująca. Element ten może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. W niniejszej sprawie dodatkowo należy wskazać, że podział miał miejsce w 2008 i 2009 r., a więc kilka lat przed zamierzoną sprzedażą. Dodatkowo należy wspomnieć, że wnioskodawczyni w chwili składania wniosku o udzielenie interpretacji planowała sprzedaż wszystkich trzech działek na rzecz jednego nabywcy, jednym aktem notarialnym. 3.6. Drugim argumentem organu interpretacyjnego było to, że wnioskodawczyni uzbroiła teren. Trzeba jednak podkreślić, że grunt został nabyty w 2002 r. Uzbrojenie nastąpiło w 2009 r., a wniosek o interpretację złożono w 2017 r. Uzbrojenie to miało, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, wąski zakres. Polegało ono na doprowadzeniu przyłącza wodociągowego do działki [...], doprowadzenie przyłącza energetycznego nastąpiło do granic działki. Natomiast budowa zjazdu z drogi powiatowej do działki nr [...] miało miejsce w 2011 r. Wskazana wyżej aktywność właścicielki nie miała charakteru intensywnego. Miała charakter fragmentaryczny. Nie angażowała takich środków, jak w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego działalność z zakresu obrotu nieruchomościami. Dodatkowo czynności te podejmowane były kilka lat po nabyciu nieruchomości i kilka lat przed jej planowaną sprzedażą. Należy więc stwierdzić, że czynności te wykonywane były w ramach zarządu majątkiem osobistym. Z kolei we wniosku nie wskazano, że prowadzono działania marketingowe. Będąc zatem związany stanem faktycznym podanym we wniosku należy przyjąć, że brak było po stronie wnioskodawczyni działań marketingowych. 3.7. W skardze kasacyjnej jej autor bardzo duży nacisk kładzie na wynajmowanie odpłatnie nieruchomości w celach zarobkowych. Należy jednak zwrócić, że działania te miały miejsce w latach 2009, 2010, 2012 i 2013. Miały one niewielki zakres. Świadczą o tym niewielkie, kilkuset złotowe przychody. Polegały bowiem na wynajmie w okresie letnim terenu pod namioty. Z wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, że temu biwakowaniu towarzyszyła jakaś infrastruktura stworzona przez wnioskodawczynię. 3.8 Uwzględniając powyższe nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wbrew bowiem zarzutom skargi kasacyjnej sprzedaż nieruchomości nastąpi z majątku prywatnego i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie tych przepisów 3.9. Podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej nie może być również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem kasatora bezpodstawnie przyjął Sąd pierwszej instancji zmodyfikowany na etapie skargi opisu stanu faktycznego i argumentacji wskazanej przez Stronę. Trafnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że z wyżej wskazanej normy prawnej wynika związanie organu interpretacyjnego oraz sądów sprawujących kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji podanym we wniosku o interpretację stanem faktycznym. Jednakże wykorzystanie informacji ze skargi dotyczącej przyczyn wybudowania zjazdu z drogi nie miało istotnego, przeważającego wpływu na wynik sprawy. Okoliczność ta w żadnej mierze nie wpływa na ocenę charakteru zarządu majątkiem prywatnym. 3.10. Uwzględniając powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 3.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 3 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Maja Chodacka Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak