I FSK 1469/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 36/18 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.544.2017.1.MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.544.2017.1.MN, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy N. kwotę 1240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 36/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – Gminę [...] N. ("Gmina"), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z 8 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. WSA przedstawił następujący stan sprawy. 2.1. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji, Gmina podała, iż jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz że zcentralizowała rozliczenia tego podatku ze swoimi jednostkami budżetowymi. W ramach wydzielonego referatu Gmina prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, ponosząc wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (oczyszczalnia ścieków, zbiornik wody pitnej, kanalizacja sanitarna) oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem tej infrastruktury w należytym stanie. Wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Wśród wydatków bieżących są takie, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do tej infrastruktury, np. wydatki ogólne, usługi telekomunikacyjne, zakup samochodów. Gmina wykorzystuje infrastrukturę do świadczenia usług zbiorowego doprowadzania wody i odbioru ścieków, w ramach których: (A) na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatnie wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i działających na jej terenie przedsiębiorstw, dokumentując te czynności fakturami VAT i rozliczając z tego tytułu podatek należny; a ponadto wykonuje "czynności wewnętrzne", czyli (B) wykonuje odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz własnych jednostek budżetowych, dokumentując je notami księgowymi; (C) zużywa wodę oraz odprowadza i oczyszcza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z czynnościami innymi niż określone w punktach A i B, w szczególności na potrzeby Urzędu Gminy i budynków komunalnych stanowiących środki trwałe Gminy (np. świetlice, remizy). Gmina zaznaczyła, że w analogiczny sposób będzie wykorzystywać infrastrukturę powstałą w wyniku planowanych inwestycji. W związku z tym Gmina zadała pytanie, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących): – związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)? – związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)? – wydatków ogólnych związanych z infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)? W ocenie Gminy na pytania te należy odpowiedzieć twierdząco. Sposób określenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) – dalej "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.", nie uwzględnia faktu, że działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją jest działalnością typowo gospodarczą, w niewielkim tylko stopniu związaną z zadaniami własnymi (transakcje wewnętrzne). Według kalkulacji na 2017 r. na podstawie danych z 2016 r., w każdym okresie rozliczeniowym około 98% ilości wody jest dostarczane odbiorcom zewnętrznym i około 95% ilości ścieków jest odprowadzane i oczyszczane w ramach transakcji zewnętrznych. Natomiast dostarczona woda oraz odprowadzone i oczyszczone ścieki w ramach transakcji wewnętrznych stanowią około 2% i 5% całkowitej ilości odpowiednio wody i ścieków. Zastosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu daje rezultat skrajnie odmienny, przyznając Gminie prawo do odliczenia tylko 15% podatku naliczonego (proporcja wstępna na 2017 r.). Klucz z rozporządzenia nie odpowiada zatem specyfice działalności polegającej na dostarczaniu wody oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków do celów działalności gospodarczej. W rezultacie, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją art. 86 ust. 2h u.p.t.u. W ocenie Gminy prewspółczynnik obliczony w podany przez nią sposób spełnia warunki z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie rocznej ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych do ogólnej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz". 2.2. W interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2017 r. Dyrektor KIS stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która jest i będzie wykorzystywana zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością oraz nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać tych wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, Gmina ma i będzie miała obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Sposobu określenia proporcji zaproponowanego przez Gminę w odniesieniu do trzech przypadków odzwierciedlonych w pytaniach, nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ założenia przyjęte przez nią przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Metody Gminy nie uwzględniają sposobu finansowania jej działalności. Ponadto, odzwierciedlają jedynie ilość dostarczanej wody i ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewniają obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane. Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte (wytworzone i oczyszczone) przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Sposób określenia proporcji wprowadzony art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Skoro Gmina tak zorganizowała swoje funkcjonowanie, że w ramach urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dokonywane są zakupy związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i zakupy związane z szeroko pojętą działalnością gminy, to zgodnie z przepisami rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. obowiązana jest do wszystkich tych zakupów stosować ten sam sposób ustalania proporcji. Nie musi to być sposób określony w rozporządzeniu, ale Gmina winna wykazać, że proponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna. 2.4. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Gmina wniosła o uchylenie tej interpretacji. Zarzuciła: (1) błędną wykładnię art. 86 ust. 2a zd. 2 u.p.t.u.; (2) niezastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u.; (3) niezastosowanie art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347); a także (4) naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201). 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji z 8 listopada 2017 r. 3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Gminy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.". WSA wskazał rozbieżność stanowisk sądów administracyjnych co do sposobu określenia proporcji związanego z działalnością jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków. Opowiedział się za stanowiskiem, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego wykonującej nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewskaźnik służący do wyliczenia podatku naliczonego powinien być ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Dzięki zastosowaniu metody z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa jednostki budżetowej nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jej działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli zaś jednostka budżetowa posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w tym rozporządzeniu, pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym realizowana jest neutralność podatku od towarów i usług. W ocenie WSA fundamentem dla określania wysokości prewspółczynnika jest regulacja będąca konsekwencją istnienia art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jeżeli w odniesieniu do poddanych jej stanów faktycznych pozwala doskonalej ustalić proporcję odliczanego podatku naliczanego, niż ma to miejsce w oparciu o zasady wynikające z art. 86 ust. 2b-2h u.p.t.u. Z tego względu, w stanie faktycznym opisanym przez Gminę, do określenia proporcji właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., potocznie określana mianem obrotowej. W ocenie WSA organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, jako że wysokości przyjęte do liczenia współczynnika budzą wątpliwości, a wybrane metody odzwierciedlają jedynie ilość dostarczanej wody (ścieków). WSA zgodził się również z pozostałymi argumentami Dyrektora KIS, którymi uzasadniał on stanowisko, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest bardziej reprezentatywny Podzielił jego pogląd, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. W rezultacie zaś WSA uznał, że metoda wskazana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. lepiej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć, obiektywnie odzwierciedlając tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą. Zarzuty skargi WSA ocenił więc jako niezasadne. 4. Gmina złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Ponadto zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. 4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 4.1.1. art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu zdania drugiego tego przepisu i dokonaniu oceny adekwatności sposobu ustalenia proporcji określonego w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. oraz sposobu proponowanego przez Gminę, bez uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez nią (Gminę) nabyć w zakresie wodociągów i kanalizacji; 4.1.2. art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i w efekcie przyjęcie, że Gmina powinna stosować sposób ustalenia proporcji określony w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. pomimo wykazania przez nią, że sposób określenia proporcji w tym rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć; 4.1.3. art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i, w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności podatku VAT. 4.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 4.2.1. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez nierozpatrzenie sprawy w granicach wszystkich postawionych przez Gminę zarzutów; 4.2.2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nieodnoszącego się do zarzutów Gminy oraz pozbawionego uzasadnienia braku ich uwzględnienia przez WSA. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie tej skargi w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 6. W piśmie procesowym z 28 sierpnia 2019 r. Gmina, na poparcie swego stanowiska, wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt 219/18. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. W skardze kasacyjnej Gmina zrzekła się rozprawy. Zważywszy jednak na treść art. 182 § 2 P.p.s.a. oraz okoliczność, że w złożonej w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o przeprowadzenie rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznać sprawy na posiedzeniu niejawnym. 7.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 7.3. Skargę kasacyjną Gminy należało uwzględnić z uwagi na zasadność podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczących dopuszczalności ustalania sposobu określenia proporcji odliczeń podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, a także zastosowania tych przepisów w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej. 7.4. Przede wszystkim podkreślić należy, że zagadnienie sposobu określenia proporcji na potrzeby odliczenia przez gminy podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi ponoszonymi w związku z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt 219/18, na który powołała się Gmina; a także wyroki: z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 715/18, z 10 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1971/18, z 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1166/18, z 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 509/18; dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ukształtowaną tymi wyrokami jednolitą linię orzecznictwa, zgodnie z którą w przypadku wydatków związanych z taką działalnością, gminy mogą stosować sposób określenia proporcji inny niż wynikający z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Wyroki te wydane zostały w sprawach, w których występowały analogiczne stany faktyczne oraz tożsamy stan prawny, a organy interpretacyjne prezentowały zasadniczo stanowisko i argumentację takie same, jak Dyrektor KIS w rozpoznanej sprawie. Zasadne jest więc odwołanie się do argumentacji przedstawionej w tych wyrokach. 7.5. Sąd pierwszej instancji zaakceptował – jako zgodną z przepisami prawa – dokonaną przez Dyrektora KIS ocenę stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Podzielił jego pogląd, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym opisanym przez Gminę "dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., potocznie określana mianem obrotowej". 7.6. Powyższe stanowisko organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji nie ma oparcia ani w treści, ani w celu przepisów regulujących sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. oraz wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. dopuszczają w takiej sytuacji szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu. Nie statuują przy tym obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika bowiem, że jeżeli podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Skoro zaś prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nie ma więc przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli to ten współczynnik będzie stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia tej proporcji. To właśnie cechy konstrukcyjne podatku od towarów i usług uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – zważywszy na różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań, czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku naliczonego według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności oraz dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako także podatnika podatku od towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (zob. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt 219/18). Trafnie zatem Gmina podniosła brak obligatoryjności stosowania wzorów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Wprawdzie bowiem Sąd pierwszej instancji odnotował, że zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., jeżeli "podatnik, dla którego Rozporządzenie zostało wydane uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określania proporcji nie będzie dla niego najbardziej reprezentatywny, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób, to jednak należy uznać, że odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami", ale też jednocześnie stwierdził jednoznacznie, że "w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych – metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć – jest metoda wskazana w rozporządzeniu, dedykowana do tej grupy podmiotów". Kategoryczność tego stwierdzenia sprawia, że WSA w istocie wykluczył możliwość posłużenia się przez jednostki samorządu terytorialnego sposobem obliczenia proporcji innym niż wynikający z rozporządzenia. Przyjmując zaś taki punkt widzenia w rezultacie błędnie stwierdził, zgadzając się z Dyrektorem KIS, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć . 7.7. Zasadnie zatem, odwołując się do "specyfiki nabyć w zakresie wodociągów i kanalizacji" Gmina podważa również adekwatność wskazanego przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej wzoru przewidzianego w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. do stosowania przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, do gminnej działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu (oczyszczaniu) ścieków. Sposoby obliczenia proporcji podane w powyższym rozporządzeniu oparte zostały na określonych założeniach. Przyjęcie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (w rozporządzeniu wzory zróżnicowano jedynie w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych – urzędu obsługującego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia nowelizacji przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycję przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia jednostek samorządu terytorialnego usprawiedliwiano bowiem cechami relewantnymi tych jednostek, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku od towarów i usług, a w pewnym minimalnym tylko zakresie, podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. wzór sprowadzający się do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego, utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych, zakłada, że wszelkie dotacje (czy też inne źródła finansowania) związane są wyłącznie z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego. Tymczasem w przypadku działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków (wodno-kanalizacyjnej) sytuacja jest zasadniczo odmienna od sytuacji zakładanej przez prawodawcę, czego nie wziął pod uwagę Sąd pierwszej instancji podzielając dokonaną przez Dyrektora KIS ocenę sposobów określenia proporcji przedstawionych przez Gminę. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w innych celach niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych, nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 u.p.t.u. – System Informacji Prawnej LEX). Nie można więc racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Stąd też ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku. W rezultacie, jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W odniesieniu do tej konkretnej działalności Gminy niezasadne jest więc twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. pozwala doskonalej ustalić proporcję odliczanego podatku naliczanego. 7.8. We wniosku o wydanie interpretacji podniesiono, że "sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wod.-kan. do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych (transakcje wewnętrzne)". Gmina wskazała również, aczkolwiek bazując na danych z 2016 r., że według kalkulacji na 2017 r. około 98% ilości wody w każdym okresie rozliczeniowym jest dostarczane odbiorcom zewnętrznym i ok 95% ilości ścieków jest odprowadzane i oczyszczane w ramach transakcji zewnętrznych, natomiast dostarczona woda oraz odprowadzone i oczyszczone ścieki w ramach transakcji wewnętrznych stanowią około 2% i 5% całkowitej ilości odpowiednio wody oraz ścieków. Natomiast prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia dawałby Gminie prawo do odliczenia 15% podatku naliczonego (proporcja wstępna na 2017 r.). Jak już wskazano, Sąd pierwszej instancji uznał, iż Gmina nie wykazała, aby sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności. Zważywszy jednak, że zgodnie z tym co wyjaśniono wyżej, dopuszczalne jest stosowanie odrębnie wyliczonego współczynnika do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczona wyżej argumentacja Gminy jest wystarczająca do uznania, że wzór określony w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. nie był właściwy do wyliczenia prewspółczynnika odnoszącego się do podatku naliczonego związanego z działalnością polegającą na dostarczaniu widy oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. Wbrew twierdzeniu WSA, powołując się na powyższe okoliczności Gmina również wykazała, że przyjęcie danych z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. do wyliczenia prewspółczynnika może zaburzać rozliczenie podatku od towarów i usług. Ponownie podkreślić należy, że Skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony między innymi w wyrokach wskazanych w pkt 7.4. niniejszego uzasadnienia, zgodnie z którym specyfika działalności gmin, polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, uzasadnia w odniesieniu do tej działalności stosowanie sposobu określenia proporcji innego niż przewidziany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Konsekwentnie, za zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 22 u.p.t.u. kwestionujące stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym do określenia przez Gminę proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest "metoda obrotowa" wskazana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., jako zapewniająca neutralność podatku od towarów i usług. Słusznie Gmina wskazała, że przyjęcie tego sposobu prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT, wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Niezasadne jest natomiast twierdzenie Gminy, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę pełnej treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. uznając, że "podatnik przy ustalaniu prewspółczynnika powinien kierować się jedynie jednym z ustawowych kryteriów (specyfiką działalności), zupełnie pomijając za to drugie z kryteriów (specyfikę dokonywanych nabyć)". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odwoływał się do obu powyższych kryteriów. Jego błędne rozumienie przepisów stanowiących o sposobie określenia proporcji wynikało natomiast z przekonania, że sposób wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. jako właściwy dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, niejako z założenia uwzględnia oba te kryteria i skutkiem tego znajdzie zastosowanie do każdej działalności wykonywanej przez gminę. 7.9. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który aprobując stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że wybrane przez Gminę metody "odzwierciedlają jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków a nie specyfikę prowadzonej działalności oraz nie zapewniają obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane". Powyższa ocena WSA wynika z błędnego założenia, że podatnik powinien wybrać jedną metodę określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego dla wszystkich nabyć towarów i usług. Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej to właśnie proporcja "metrażowa", przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina wykorzystuje bowiem infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną generalnie do czynności opodatkowanych. Jedynie w marginalnym zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania samej Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Zasadniczo Gmina ma natomiast na celu świadczenie usług w dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Biorąc pod uwagę zasadność uwzględnienia proporcji, w jakiej infrastruktura służąca dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków (wodociągowa i kanalizacyjna) jest wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz czynności realizowanych poza tą działalnością, stwierdzić należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie argument Dyrektora KIS, którym posłużył się on w interpretacji indywidualnej, że proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby różne sposoby określenia proporcji, a ich mnogość spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji oparty jest na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Zauważyć należy, że uznany przez WSA za trafny, argument Dyrektora KIS, że sposób obliczenia proporcji podany przez Gminę "nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone (i oczyszczone) przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą", w istocie prowadzi do wniosku o konieczności ustalenia zakresu odliczenia jeszcze szerszego niż to założyła Gmina proponując prewspółczynnik, który nie uwzględnia tego, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. 7.10. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. przez nierozpatrzenie sprawy w granicach wszystkich zarzutów skargi. Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika obowiązek przeprowadzenia przez wojewódzki sąd administracyjny pełnej, niezależnej od podniesionych w skardze zarzutów, wniosków i podstawy prawnej, kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Obowiązek ten jest wyłączony w sytuacji, gdy zaskarżonym aktem jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie. Do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. dochodzi zatem, gdy sąd pierwszej instancji wykroczy poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – pomimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi. Poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można natomiast skutecznie podważyć zakresu wypowiedzi sądu pierwszej instancji, która mieści się w ramach wyznaczonych art. 57a P.p.s.a. Niedostatek argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy podnosić w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarga kasacyjna zarzut taki zawiera. 7.11. Jednakże zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mógł być skuteczny. Naruszenia tego Gmina upatruje w nieodniesieniu się przez WSA do wszystkich zarzutów skargi. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie to nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Żadna z tych sytuacji w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Z uzasadnienie zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę stan faktyczny opisany przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji. Wprawdzie stanowisko merytoryczne Sądu pierwszej instancji było błędne, ale zostało uzasadnione w sposób, który pozwalał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę jego prawidłowości. W przekonaniu Gminy uzasadnienie zaskarżonego wyroku "nie zawiera prawidłowego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT". Czym innym jest jednak brak odniesienia się do zarzutu skargi, który może być uznany za niespełnienie wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a., a czym innym prawidłowość oceny tego zarzutu dokonanej przez sąd pierwszej instancji, którą w istocie kwestionuje Gmina. Ocena ta może być podważana poprzez zarzut naruszenia przepisu, którego dotyczy. 7.12. W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 7.13. Na wniosek Gminy, na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Dyrektora KIS koszty postępowania za obie instancji, uwzględniając koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.