II FSK 2939/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1066/17 w sprawie ze skargi B. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech (dawniej: B. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r. nr 1401-PDM-5.4210.15.2016.9.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech (dawniej: B. [...].GmbH z siedzibą w Niemczech) kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r., sygn. III SA/Wa 1066/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech (poprzednio B. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech, dalej jako "Spółka") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawych za 2014 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Organ") zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji. Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 173 § 1 i § 2, oraz art.174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów : I. prawa materialnego, tj.: 1. art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 2 ust.1 pkt 6 ustawy 29 września 1994 r. o rachunkowości o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej zwana: "u.o.r.") poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że zakład przedsiębiorcy zagranicznego nie należy do grupy podmiotów objętych obowiązkiem stosowania przepisów ustawy o rachunkowości i nie można tym samym zobowiązywać go do prowadzenia ewidencji rachunkowej; 2. art. 9 ust.2a pkt 2 w zw. z art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z art.2 ust.1 pkt 6 u.o.r. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą ich niezastosowaniem w sprawie, przejawiającą się w uznaniu przez Sąd, że nie ma podstaw do szacowania dochodu uzyskanego przez Skarżącą za pomocą swoich zakładów prowadzących działalność na terytorium RP przy zastosowaniu metody szacowania określonej w art. 9 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. co w konsekwencji skutkowało niezasadnym zastosowaniem przez Sąd art.145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów potwierdza prawidłowość stanowiska organu podatkowego, wyrażonego w uchylonej przez Sąd decyzji, iż Skarżąca była zobligowana do prowadzenia ewidencji rachunkowej o jakiej mowa w art. 9 ust. 1 u.d.p.o.p., a wobec zaniechania realizacji przez Skarżącą tego obowiązku uprawnione było oszacowanie przez organy podatkowe dochodu przy zastosowaniu współczynnika o jakim mowa w art. 9 ust. 2a pkt 2 u.p.d.p., co w konsekwencji powinno stanowić podstawę do oddalenia skargi przez Sąd II. Naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art.151 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd wadliwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy a w konsekwencji wadliwego uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy prowadzi do odmiennych wniosków i daje podstawy do oddalenia skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.151 p.p.s.a. w zw. z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez wadliwe uznanie, iż organy podatkowe bezzasadnie nie uwzględniły przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji podatkowej cen transferowych oraz dokumentacji źródłowej pochodzącej z ksiąg rachunkowych Skarżącej, a w konsekwencji naruszyły art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy prawidłowa ocena zaistniałego stanu faktycznego i prawnego sprawy prowadzi do wniosku, że organy zasadnie nie uwzględniły przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji podatkowej cen transferowych oraz dokumentacji źródłowej pochodzącej z ksiąg rachunkowych Skarżącej, co w konsekwencji podważa przyjęte przez Sąd uzasadnienie uwzględnienia skargi i prowadzić powinno do jej oddalenia. W uzasadnieniu Organ podkreślił, że art. 2 ust. 1 pkt 6 u.o.r. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (do dnia 4 września 2014 r.) stanowił, iż przepisy ustawy o rachunkowości stosuje do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób zagranicznych, oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Dopiero na podstawie art. 1 pkt 1 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1100), która weszła w życie z dniem 5 września 2014 r. zmieniono brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 6 u.o.r., wykreślając z katalogu podmiotów obowiązanych do stosowania przepisów o rachunkowości "osoby zagraniczne". W dalszej kolejności wskazał, że w art. 2 ust. 1 pkt 6 u.o.r. dochodzi do nieakceptowalnej sprzeczności. Z jednej strony przepis odnosi się do podmiotów mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP, a z drugiej do zagranicznych osób prawnych, którymi na podstawie art. 5 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm., dalej zwana: "u.s.d.g.") są m.in. osoby prawne z siedzibą zagranicą. Powyższe dowodzi wewnętrznej sprzeczności przepisu art. 2 ust. 1 pkt 6 u.o.r., a tym samym niemożności zastosowania w tym przypadku wykładni językowej oraz konieczności zastosowania wykładni systemowej i celowościowej. Zastosowanie językowej wykładni tego przepisu prowadzi do wniosku, że przepisów ustawy o rachunkowości nie stosuje się do zakładu, za pośrednictwem którego spółka zagraniczna prowadzi w Polsce działalność gospodarczą, z uwagi na pierwszy człon przepisu, który odnosi się do podmiotów mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP. Uwzględniając zatem racjonalność intencji ustawodawcy, który ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych nałożył na osoby zagraniczne obowiązek podatkowy w zakresie dochodów osiągniętych na terytorium RP i wynikającą z niego konieczność prowadzenia ewidencji w sposób zapewniający określenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, należy uznać, że ustawa o rachunkowości ma zastosowanie również do zagranicznych osób prawnych w odniesieniu do prowadzonej przez nie działalności na terytorium RP. W ocenie Organu obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej wynikał również z prawa podatkowego. Z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż podatnik jakim jest niewątpliwie działający na terytorium RP zakład niemieckiej spółki, powinien prowadzić taką ewidencję rachunkową, która pozwoli mu na ustalenie dochodu lub straty (art. 7 ustawy), podstawy opodatkowania (art. 18 ustawy) oraz podatku należnego (art. 19 ustawy). Zgodnie z wolą ustawodawcy ustalenie dochodu (straty) przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych odbywa się przez zestawienie osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów. Z powyższego wynika, iż wbrew dokonanej w zaskarżonym wyroku przez Sąd ocenie organy podatkowe miały prawo do ustalenia dochodu zastosować przepis art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p., t.j. do określenia dochodu w drodze oszacowania z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 10 % z działalności budowlanej lub montażowej. 2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Jakkolwiek Organ postawił w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, to istota sporu kasacyjnego koncentruje się wokół problemu, czy Spółka zobowiązana była do prowadzenia ewidencji rachunkowej w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 6 u.o.r., a w konsekwencji czy w przypadku braku takiej ewidencji organ mógł oszacować dochód na podstawie art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p. Nie jest w sprawie sporne, że Spółka posiada siedzibę na terytorium Niemiec i jako podwykonawca (projekt P. [... realizowany na podstawie umowy zawartej z P.M.S.A. z dnia 8 stycznia 2013 r. oraz projekt T. realizowany na podstawie umowy zawartej z P. E. [...] S.A. z dnia 2 września 2013 r.) realizowała w 2014 r. dwa wieloletnie kontrakty, których przedmiotem była budowa instalacji oczyszczania spalin w elektrociepłowniach. Obydwie umowy obejmowały zaprojektowanie, dostawę, budowę, montaż instalacji, nadzór nad montażem, rozruchy i ruchy próbne oraz udział w pomiarach gwarancyjnych. W związku z realizacją w/w projektów działalność budowlano-montażowa w Polsce prowadzona była w formie zakładów, w rozumieniu przepisu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej zwana: "Umowa z RFN") i podlegała opodatkowaniu w Polsce. Nie jest także sporne, że dochody, które można przypisać położonemu w Polsce zakładowi niemieckiego przedsiębiorstwa, będą opodatkowane w Polsce, w oparciu o polskie przepisy podatkowe. W ocenie Organu podatnik, osoba zagraniczna, którą jest Spółka z siedzibą za granicą, miała obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w oparciu o przepisy o rachunkowości dotyczącej prowadzonej na terytorium RP działalności gospodarczej poprzez dwa zakłady, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.o.r., a także z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro Strona nie prowadziła ewidencji w oparciu o przepisy o rachunkowości, organ zastosował przepis art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p. do określenia dochodu w drodze oszacowania z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 10 % z działalności budowlanej lub montażowej. W ocenie zaś Spółki oraz Sądu pierwszej instancji z analizy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z treścią art. 2 ust. 1 pkt 6 u.o.r. nie wynika obowiązek dla Spółki prowadzenia w Polsce ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w związku z posiadaniem w Polsce zakładu. 3.3. W tak zakreślonym sporze należy uznać zarzuty kasacyjne Organu za nieuzasadnione. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia ewidencji rachunkowej, odsyłając w tym zakresie do ustawy o rachunkowości. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 6 u.o.r. (w brzmieniu obowiązującym do 4 września 2014 r.), jej przepisy mają zastosowanie do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób zagranicznych, oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 pkt 2 u.s.d.g., użyte w ustawie pojęcie osoba zagraniczna oznacza osobę fizyczną nieposiadającą obywatelstwa polskiego, osobę prawną z siedzibą za granicą, jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną posiadającą zdolność prawną z siedzibą za granicą. W art. 5 pkt 3 u.s.d.g. zdefiniowano natomiast, że przedsiębiorcą zagranicznym jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą oraz obywatela polskiego wykonującego działalność gospodarczą za granicą. Nie jest w sprawie sporne, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ustanawia zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej czy ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lecz odsyła w tym zakresie do odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącymi prowadzenia odpowiednich ewidencji, są m.in. przepisy ustawy o rachunkowości oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. Ustawa o rachunkowości całościowo reguluje zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej, jak i ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. 3.4. W art.2 ust.1 pkt 6 u.o.r. zawarto zamknięty krąg podmiotów "zagranicznych" do których stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości. Są wśród nich mające siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: osoby zagraniczne, oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. W u.s.d.g. w rozdziale 6. uregulowano zasady tworzenia i obowiązki dokumentacyjne oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych zobowiązując przedsiębiorców zagranicznych do prowadzenia dla oddziału oraz przedstawicielstwa oddzielną rachunkowość w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości (odpowiednio art. 90 pkt 2 oraz art. 100 pkt 2 u.s.d.g.). Jeżeli zatem osoba zagraniczna nie posiada w Polsce siedziby, to nie stosuje się do niej przepisów ustawy o rachunkowości, chyba, że jest przedsiębiorcą zagranicznych prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez oddział lub przedstawicielstwo. Nie ma zatem znaczenia dla przedmiotowej sprawy okoliczność, że dopiero w 2014 r. z art. 2 ust.1 pkt 6 u.o.r. wykreślono wyrażenie "osób zagranicznych". Jak wskazał w projekcie nowelizacji Minister Finansów (druk sejmowy VII.2245, Zm.: ustawa o rachunkowości) projektowana zmiana miała na celu jedynie wprowadzenie zwolnienia dla osób fizycznych nieposiadających obywatelstwa polskiego pochodzących z krajów spoza Unii Europejskiej analogicznie jak dla osób nieposiadających obywatelstwa polskiego pochodzących z krajów Unii Europejskiej możliwości nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Jak argumentował Minister do pozostałych osób zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej przepisów o rachunkowości nie stosuje się, gdyż są to osoby posiadające siedzibę za granicą. Obowiązujące w 2014 r. przepisy stanowią, że ustawa o rachunkowości może być stosowana do zagranicznej osoby prawnej, jeśli jest ona zagranicznym przedsiębiorcą prowadzącym na terytorium Polski działalność w formie oddziału lub przedstawicielstwa, co w realiach sprawy nie ma miejsca, gdyż Spółka nie posiada w Polsce nawet stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy z RFN. 3.5. Jak zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji w związku z tak jednoznacznym brzmieniem językowym przedstawionych przepisów nie ma podstaw do odejścia od niebudzących wątpliwości rezultatów wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej czy też systemowej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432) wskazał, że w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Natomiast zasada in dubio pro tributario jako reguła interpretacji jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Odwołując się do tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie można tracić z pola widzenia, że Organ uznając, że Spółka nie prowadzi w oparciu o ustawę o rachunkowości ewidencji rachunkowej dotyczącej prowadzonej na terytorium RP działalności gospodarczej oszacował Jej dochód w oparciu o art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p. z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 10 % z działalności budowlanej lub montażowej. Przyjęcie odmiennego od Organu stanowiska nie prowadzi do nieakceptowalnego i irracjonalnego wniosku, iż podmioty zagraniczne działające w Polsce za pośrednictwem zakładu nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, gdyż nie określono sposobu ustalania dla nich dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Do tych podmiotów nie stosuje się jedynie przepisów ustawy o rachunkowości natomiast mają do nich zastosowanie przepisy u.p.d.o.p., w tym w zakresie rozpoznawania kosztów podatkowych, przychodu itp. z ewentualnymi modyfikacjami wynikającymi z Umowy z RFN, a w szczególności wynikającymi z przepisów art. 7 ust. 1-7 tej Umowy. 3.6. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.151 p.p.s.a. i w zw. z art.180 § 1 O.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut ten nie został w ogóle w skardze kasacyjnej uzasadniony i nie wiadomo w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał jego naruszenia. Przypomnieć zaś należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania dla swej skuteczności wymaga, aby podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wobec tego aktualne pozostaną wskazania poczynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którymi organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji podatkowej cen transferowych sporządzoną zgodnie z art. 9a ust. 5a u.p.d.o.p. oraz dokumentacji źródłowej pochodzącej z ksiąg rachunkowych Skarżącej. 3.7. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.