I FSK 961/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1032/17 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2017 r., nr 0111-KDIPT1-3.4012.573.2017.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1032/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Gmina R. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej (dalej: organ interpretacyjny) z 3 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 3 listopada 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gmina R. przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi wykonanej w związku z realizacją projektu pn. "Montaż instalacji OZE w Gminie R." jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 30 grudnia 2016 r. została podpisana umowa o dofinansowanie projektu w ramach Osi Priorytetowej 4 - "ENERGIA PRZYJAZNA ŚRODOWISKU" Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014 - 2020 pomiędzy Zarządem Województwa Lubelskiego z realizacją zadania w 2018 r. Źródłem finansowania projektu miała stanowić dotacja ze środków europejskich (nie więcej niż 85% kwoty wydatków kwalifikowalnych) i wkład własny Gminy (nie mniej niż 15% kwoty wydatków kwalifikowalnych). Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego obejmuje całość wydatków kwalifikowalnych związanych z realizacją projektu, w ramach którego, mieszczą się też koszty ogólne projektu, takie jak: studium wykonalności, dokumentacja techniczna, roboty budowlano – montażowe kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych oraz kotłów na biomasę w budynkach mieszkalnych, nadzór inwestorski, promocja i zarządzanie projektem. Składając wniosek o dofinansowanie Gmina nie ubiegała się o uznanie podatku naliczonego od wydatków poniesionych w trakcie tej inwestycji jako wydatku kwalifikowanego w tym projekcie, a przystępując do projektu zawarła z mieszkańcami umowy, w ramach których zobowiązała się do: 1) montażu i podpięcia instalacji na lub w budynkach mieszkańców oraz na gruncie poszczególnych nieruchomości (31 szt. instalacji solarnych, 4 szt. instalacji solarnych i jednoczesnej wymianie kotła CO, 32 szt. kotłów CO, 44 szt. instalacji fotowoltaicznych), 2) przekazania wykonanych instalacji na rzecz mieszkańców, 3) po okresie trwałości projektu przeniesienia prawa własności zamontowanych instalacji na rzecz mieszkańców bez odrębnej odpłatności. Instalacje miały być montowane tylko na budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zawierając umowę z mieszkańcami Gmina zobowiązała się również do całkowitego przejęcia zabezpieczenia rzeczowego i finansowego realizacji projektu tj. wyłonienia wykonawcy instalacji i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych, ustalenia harmonogramu montażu poszczególnych instalacji, nadzorowania i bieżącego jakościowego kontrolowania przebiegu prac, odbioru końcowego instalacji, rozliczenia finansowego projektu. Zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania będzie kwota należna na podstawie umowy, od mieszkańca Gminy pomniejszona o podatek należny. 1.3. Organ nie zgodził się z Gminą w omawianej materii. Przypomniał brzmienie przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) wyjaśniając, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie będzie wykonanie usługi polegającej na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i pieców c.o. opalanych biomasą na/w budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną, na poczet której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę. Oznacza to bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Gminę. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż zestawów solarnych, ogniw fotowoltaicznych i pieców c.o. oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym wpłaty od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług, a zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należało w ocenie organu stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty mieszkańców, ale także środki otrzymane przez Gminę na realizację projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (nie więcej niż 85 % kwoty wydatków kwalifikowalnych), pomniejszone o kwotę podatku należnego (art. 29a ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jednocześnie organ interpretujący zauważył, że do podstawy opodatkowania wliczeniu nie będzie podlegał wkład Gminy w realizację projektu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Gminy w zakresie podstawy opodatkowania usługi wykonanej w związku z realizacją projektu uznano za nieprawidłowe. 1.4. Sąd pierwszej instancji podzielił stawisko organu interpretacyjnego wskazując, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników projektu oraz sposób ich ustalenia (15 % wydatków kwalifikowalnych projektu odnoszonych do konkretnej instalacji). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że brak było podstaw do podzielenia twierdzeń Gminy, że przedmiotowe dofinansowanie nie było dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że środki te służyć miały pokryciu kosztów wykonania wszystkich instalacji objętych projektem, jak też okoliczność, że miały one służyć pokryciu wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie było niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, że dofinansowanie miało "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, tj. jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Nie ma też decydującego znaczenia, że w dokumentach, na podstawie których przyznano dofinansowanie, ani w umowach zawartych przez skarżącą z mieszkańcami – nie zostało ono opisane (nazwane) jako stanowiące dopłatę do ceny usług. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników projektu. Oczywiste było zatem, że gdyby Gmina usług tych nie wykonała, to nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji. Podsumowując sąd pierwszej instancji wskazał, że pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji jako nr 1 brzmi: "Jaka będzie podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę w ramach projektu?". Postawione pytanie obejmuje zatem jednoznacznie wyłącznie kwestię podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców, a nie posiadania lub nieposiadania przez skarżącą statusu podatnika VAT. Również w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku w zakresie przytoczonego pytania skarżąca odwoływała się jedynie do art. 29a ustawy o VAT, nie wspominając nawet o regulacjach art. 15 ust. 1 i 6 tej ustawy, przepisów tych nie wymieniła także określając we wniosku przepisy prawa podatkowego, których wniosek dotyczy. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji było jasne, uporządkowane i jednoznaczne, także w aspekcie dokonanej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska Gminy oraz stanowiska, jakie organ uważa za prawidłowe i wspierających je argumentów. W szczególności nie ulega wątpliwości, iż skoro całe dofinansowanie (85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych) służy pokryciu łącznej ceny usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu (uiszczających łącznie pozostałe 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych oraz wydatki niekwalifikowalne), to znaczy to, że całość dofinansowania wchodzi – stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - do podstawy opodatkowania z tytuł usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu. Natomiast pogląd skarżącej, że organ interpretujący zajął stanowisko, iż czynność otrzymania dotacji stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, nie znajduje – zdaniem sądu – jakiegokolwiek potwierdzenia w treści zaskarżonej interpretacji. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej Gmina wniosła o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 1634 - dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku na skutek dokonania błędnej analizy i oceny stanu zdarzenia przyszłego oraz zajęcia niespójnego i niejednoznacznego stanowiska, co do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania, a w szczególności odstąpienie od kontroli poprawności merytorycznej wydanego przez organ rozstrzygnięcia, a w konsekwencji wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, 2) art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania nr 1, polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku wydawania odmiennych interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których przyjęto stanowisko przeciwne dotyczące opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT, którego przyznawanie i realizacja następuje u wszystkich podmiotów według tych samych reguł oraz analogicznych stanów faktycznych i prawnych oraz dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwa sądowego nawiązującego do zagadnień opisujących zdarzenie przyszłe, a także nie odniesienie się do klasyfikacji PKWiU przy świadczonych usługach, co spowodowało nierozpatrzenie wniosku poprzez niezasadne przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna zawiera kompletne i rzetelne stanowisko; 3) art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. nie odniesienie się przez sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny do kluczowej kwestii podstaw opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania; 4) art. 141 § 4 oraz i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez uczynienie przez sąd pierwszej instancji przedmiotem orzekania (rozstrzygnięcia) elementów opisu zdarzenia przyszłego - kalkulacji dofinansowania, kalkulacji ceny usługi oraz nieotrzymania dofinansowania - nie wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; - co w konsekwencji spowodowało wydanie wyroku nieodpowiadającego prawu; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.; 1) art. 29a ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny, co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, iż otrzymane przez skarżącą dofinansowanie ze środków unijnych stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez podatnika; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny, co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez skarżącą w ramach realizacji projektu działania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 3.1. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 4.1 W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) przedmiotem sporu pozostaje to, czy gmina powinna doliczyć do podstawy opodatkowania VAT dofinansowanie uzyskane w ramach RPO WL w związku z realizacją usług polegających na montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, o czym stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE Rady), wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część — określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze — była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 4.2. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". 4.3. W następstwie przywołanego wyżej wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjął, że "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT". 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu. Wyjaśniono w nim, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym tej sprawy gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. 4.5. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji stan faktyczny był zbliżony do sprawy, w której został wydany wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 nie można bowiem przyjąć, że gmina, realizując projekt dotyczący RPO WL, którego przedmiotem była instalacja kolektorów słonecznych wykonuje działalność gospodarczą. Powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu oraz sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (RPO WL) na realizację projektów dotyczących instalacji kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok oraz ocenianą w nim interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku. 4.6. Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. Organ powinien zatem uwzględnić, że gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując montaż instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. 4.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. 4.8. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Marek Kołaczek Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA ----------------------- 9