I SA/Po 1032/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi SK na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł,- ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 1032/15 UZASADNIENIE W dniu [...] listopada 2014 r. [...] ( dalej: wnioskodawca, strona, skarżący ) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Aktem notarialnym z dnia [...] marca 2014 r. wnioskodawca sprzedał wraz z żoną nieruchomość - lokal mieszkalny, za cenę [...] zł. Nieruchomość tę strona nabyła w drodze darowizny od syna w dniu [...] września 2009 r. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty podatku dochodowego od tej czynności chyba, że w ciągu dwóch lat licząc od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości do końca roku podatkowego, w którym upłyną dwa lata, przeznaczy te dochody na własne cele mieszkaniowe. W dniu [...] lipca 2013 r. wnioskodawca i jego żona nabyli dom mieszkalny, za cenę [...] zł, którą umówili się ze sprzedającymi zapłacić w następujących transzach: [...] zł przy zakupie, [...] zł w terminie: początkowo do [...] stycznia 2014 r., a zgodnie z zawartym porozumieniem ze sprzedającym w terminie do [...] czerwca 2014 r. Zabezpieczeniem zapłaty reszty ceny sprzedaży był wpis sprzedającego do hipoteki na nieruchomości. Całość ceny sprzedaży nieruchomości małżonkowie zapłacili do dnia [...] czerwca 2014 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w związku z tym, że do zakupu nieruchomości mieszkaniowej w formie aktu notarialnego doszło przed sprzedażą lokalu mieszkalnego, jednakże środki na zapłacenie ceny za nabytą nieruchomość mieszkaniową pochodziły i zostały przekazane na konto sprzedawcy, po sprzedaży lokalu mieszkalnego, wnioskodawca ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.)? Zdaniem wnioskodawcy, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jeśli środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. W analizowanym przypadku zapłata za nieruchomość, nastąpiła ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Sprzedający nieruchomość, wyraził zgodę na zapłatę reszty ceny sprzedaży do [...] czerwca 2014 r. Lokal mieszkalny małżonkowie sprzedali [...] marca 2014 r. W dniu [...] lutego 2015 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w sytuacji wnioskodawcy wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przypadającej na wnioskodawcę nie może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Aby dany wydatek mógł zostać zwolniony z podatku zarówno zapłata ceny, jak i samo przeniesienie własności (nabycie) domu mieszkalnego muszą nastąpić nie wcześniej niż od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny. Organ podatkowy wskazał na przepisy art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stwierdzając, że w świetle tych regulacji w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia. W związku z powyższym, z uwagi, że zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., po stronie wnioskodawcy wystąpiło źródło przychodu w rozumieniu tej ustawy. W konsekwencji do przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki wraz budynkiem, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., w tym art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że z tych przepisów wynika, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest aby zarówno środki ze sprzedaży (wydatek) jak i samo nabycie (przeniesienie prawa własności) nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania. Nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca nie spełnił więc jednego z warunków koniecznych, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem nabycie domu mieszkalnego miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego. Z powyższego zwolnienia mogą podlegać wyłącznie wydatki na nabycie poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że w sytuacji wnioskodawcy wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przypadającej na wnioskodawcę nie może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Aby dany wydatek mógł zostać zwolniony z podatku zarówno zapłata ceny, jak i samo przeniesienie własności (nabycie) domu mieszkalnego muszą nastąpić nie wcześniej niż od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji. Pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się zmiany interpretacji. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił niezgodność z prawem, albowiem cały przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w [...] ul. [...]został przeznaczony na zapłatę kupionego budynku mieszkalnego w [...] ul. [...]. W ocenie skarżącego zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. ma zastosowanie, jeśli środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. W przypadku skarżącego, zapłata za nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...], nastąpiła ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w [...] ul. [...]. Sprzedający nieruchomość położoną w [...] ul. [...] wyraził zgodę na zapłatę reszty ceny sprzedaży do [...] czerwca 2014 r. Lokal mieszkalny położony w [...] ul. [...] został sprzedany [...] marca 2014 roku. Uzyskany przychód w kwocie [...]zł został przekazany sprzedającym: gotówką [...]zł w dniu [...] marca 2014 r. oraz przelewem w dniach: [...]. kwietnia 2014 r.- kwota [...]zł i [...] czerwca 2014 r.- kwota [...]zł. Skarżący podniósł, że skoro z dokumentacji ściśle wynika, że uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne, zostały wydatkowane na zapłatę za zakupiony budynek mieszkalny i wydatek ten został poniesiony po sprzedaży lokalu mieszkalnego (transze z dni: [...] kwietnia 2014 r. - [...]zł, [...] czerwca 2014 r. -[...]zł oraz [...]zł gotówką w dniu [...] marca 2014 r.), a jednocześnie do dnia zapłaty za budynek mieszkalny sprzedający ustanowił wpis do hipoteki nabywanej nieruchomości, to niesłuszne jest stwierdzenie, że wydatek ten nie dotyczył nabycia budynku mieszkalnego. Skarżący stwierdził, że cały przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w [...] ul. [...] został przeznaczony na zapłatę kupionego budynku mieszkalnego w [...] ul. [...]. Skarżący podniósł, że on i żona są nauczycielami, i że mają na wychowaniu jedenastoletnią córkę. Kwota podatku dochodowego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest dla skarżącego i jego rodziny na dzień dzisiejszy nie do udźwignięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy stanął na stanowisku, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest to, aby zarówno środki ze sprzedaży jak i samo nabycie nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania. Nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. W ocenie organu podatkowego, wnioskodawca nie spełnił więc jednego z warunków koniecznych, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem nabycie domu mieszkalnego miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że w dniu [...] lipca 2013 r. wnioskodawca i jego żona nabyli dom mieszkalny, za kwotę [...] zł, którą umówili się ze sprzedającymi zapłacić w następujących transzach: [...] zł przy zakupie, [...] zł w terminie: początkowo do [...] stycznia 2014 r., a zgodnie z zawartym porozumieniem ze sprzedającym w terminie do [...] czerwca 2014 r. Zabezpieczeniem zapłaty reszty ceny sprzedaży był wpis sprzedającego do hipoteki na nieruchomości. Całość ceny sprzedaży nieruchomości małżonkowie zapłacili do dnia [...] czerwca 2014 r. Aktem notarialnym z dnia [...] marca 2014 r. wnioskodawca sprzedał wraz z żoną nieruchomość - lokal mieszkalny, za cenę [...] zł. Nieruchomość tę strona nabyła w drodze darowizny od syna w dniu [...] września 2009 r. Bezsporne jest także, że w części zapłata za nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...], nastąpiła ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w [...] ul. [...]. Sprzedający nieruchomość położoną w [...] ul. [...] wyraził zgodę na zapłatę reszty ceny sprzedaży do [...] czerwca 2014 r. Lokal mieszkalny położony w [...] ul. [...]został sprzedany [...] marca 2014 roku. Uzyskany przychód w kwocie [...]zł został przekazany sprzedającym: gotówką [...]zł w dniu [...] marca 2014 r. oraz przelewem w dniach: [...] kwietnia 2014 r.- kwota [...]zł i [...] czerwca 2014 r.- kwota [...]zł. Zatem przychód ze sprzedaży został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe już po dacie sprzedaży lokalu, co miało miejsce w dniu [...] marca 2014 r. Pierwsza kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu została uiszczona w dniu następnym, a mianowicie w dniu [...] marca 2014 r. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika bezspornie, że uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne, zostały wydatkowane na zapłatę za zakupiony budynek mieszkalny i wydatek ten został poniesiony po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W ocenie Sądu, świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, skarżący spełnił wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wskazać trzeba, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych. W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego ( socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. ( odpowiednik obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 ( opubl. w ONSA 2003/4/117 ) wskazał, że " zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje, przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy ( tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1114/02 dostępny w CBOiS ). Dopiero w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, konieczne bywa sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Trzeba więc zwrócić uwagę, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 nie można jednoznacznie stwierdzić, tak jak uczynił to organ podatkowy, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Dodatkowo zauważyć należy, że interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia skorzystanie podatnikowi ze zwolnienia opisanego w tym przepisie, w takich okolicznościach jak przedstawione w przedmiotowej sprawie. Z drugiej strony, w ocenie Sądu, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć, albowiem organ podatkowy badając prawidłowość skorzystania z ulgi ocenia, czy wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własny lokal mieszkalny. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, skarżący wypełnił wszystkie przesłanki, uprawniające do zwolnienia z opodatkowania, pomimo, że nabycie nieruchomości nastąpiło przed zbyciem lokalu. Bezsporne jest bowiem, że zapłata za nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...], nastąpiła ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w [...] ul. [...]. Sprzedający nieruchomość położoną w [...] ul. [...] wyraził zgodę na zapłatę reszty ceny sprzedaży do [...] czerwca 2014 r. Lokal mieszkalny położony w [...] ul. [...] został sprzedany [...] marca 2014 roku. Uzyskany przychód w kwocie [...] zł został przekazany sprzedającym: gotówką [...]zł w dniu [...] marca 2014 r. oraz przelewem w dniach: [...] kwietnia 2014 r.- kwota [...]zł i [...] czerwca 2014 r.- kwota [...]zł. A zatem skoro z przedstawionego stanu faktycznego bezspornie wynika, że uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne, zostały wydatkowane na zapłatę za zakupioną nieruchomość i wydatek ten został poniesiony po sprzedaży lokalu mieszkalnego, to zostały spełnione warunki określone w analizowanym przepisie. Wnioskodawca spełnił warunki konieczne, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem pomimo, że nabycie domu mieszkalnego miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, to wydatki na jego nabycie zostały poniesione po uzyskaniu przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu, z przywołanych przez organ przepisów nie wynika, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest aby zarówno środki ze sprzedaży (wydatek) jak i samo nabycie (przeniesienie prawa własności) nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.