III SA/Wa 1559/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów reprezentacji 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. [dalej też "NUS" albo "organ pierwszej instancji"] w dniu 2 sierpnia 2016 r. zwrócił się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, o którym stanowi art. 138m i 138n ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej "O.p."] do reprezentowania S. sp. z o.o. ["spółka"] przed organami podatkowymi w zakresie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Krajowa Rada Doradców Podatkowych pismem z 11 sierpnia 2016 r. wyznaczyła J. P. [dalej: "Skarżący" albo "Strona"] tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Postępowanie, dla którego ustanowiono tymczasowego pełnomocnika szczególnego zostało zakończone decyzją z [...] listopada 2016 r. W dniu 12 grudnia 2016 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęła faktura nr 68/2016 z 6 grudnia 2016 r. wystawiona przez Skarżącego tytułem wynagrodzenia za tymczasowe pełnomocnictwo szczególne w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2016 r. na kwotę 8 856 zł. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Skarżącemu zwrotu kosztów reprezentacji spółki w wysokości 8 856 zł oraz przyznał Skarżącemu zwrot kosztów reprezentacji w wysokości 295,20 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący nieprawidłowo wnosił o orzeczenie o zwrocie kosztów w wysokości przewidzianej przez art. 3 ust. 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu [Dz.U. z 2011 r., nr 31 poz. 153, dalej "rozporządzenie"], ponieważ – zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. – wynagrodzenie w wysokości przewidzianej przez ten przepis może być naliczone tylko w postępowaniu przed sądem administracyjnym. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie należało zastosować § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W dniu 2 stycznia 2017 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu: - błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i przyjęcie, że sprawa spółki była "inną sprawą", w której przedmiotem zaskarżenia nie była należność pieniężna; - niezastosowanie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sytuacji, gdy sprawa miała ewidentnie charakter sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia była wartość pieniężna. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. [dalej też "DIS" albo "organ odwoławczy"] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje różnicowania spraw podatkowych w zależności od wartości przedmiotu sprawy, ponieważ w O.p. nie występuje pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia, w podobnym ujęciu jak to czyni to ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "p.p.s.a."], czy należności pieniężnej stanowiącej wartość przedmiotu zaskarżenia. Wskazano też, że art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów rozporządzenia o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Przy czym, w ocenie organu odwoławczego, "odpowiednie zastosowanie" nie mogło prowadzić do wykładni rozszerzającej, co oznacza, że z uwagi na wartość przedmiotu zaskarżenia/sprawy organy podatkowe, stosując przepisy O.p., nie powinny orzekać o wysokości wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, różnicując ich wysokość, w zależności od wielkości uszczupleń podatkowych. Nie godząc się z treścią powyższego rozstrzygnięcia Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: - błędną wykładnię § 2 ust. 1 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że treść tego przepisu odnosi się do określania wynagrodzenia poniżej poziomu określonego w § 3 rozporządzenia, w sytuacji gdy jest poziomem minimalnym, ponieważ określanie i zasada określona w § 2 ust. 1 rozporządzenia dotyczy określania wynagrodzenia pomiędzy poziomem minimalnym, a maksymalnym, czyli sześciokrotnością tej stawki; - błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, poprzez jego zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że określanie wynagrodzenia tam wskazanego jest możliwe poniżej kwoty określonej wyżej wymienionym przepisie; - niezastosowanie w sprawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia w sytuacji, gdy sprawa ma ewidentnie charakter sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest wartość pieniężna, a którą to okoliczność przyznał w uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że przyznana kwota 295,20 zł odpowiada mniej więcej jednej godzinie pracy doradcy podatkowego w prostych poradach podatkowych, a nie udziałowi w postępowaniu trwającym kilka miesięcy. Zaznaczył też, że prowadzenie przedmiotowej sprawy zajęło mu około 35 godzin. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako p.p.s.a.], następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Rozpatrując w tak zakreślonych granicach sprawę Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość kwoty wynagrodzenia przyznanego od Skarbu Państwa na rzecz Skarżącego za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki [przepisy art. 138l –138n O.p.] w okresie od 11 sierpnia 2016 r. do 7 listopada 2016 r. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości stan faktyczny sprawy, ani zakres uregulowań prawnych mających zastosowanie. Kwestią sporną jest natomiast wykładnia tych przepisów, a w szczególności zakres stosowania § 3 rozporządzenia. Zgodnie z art. 138m § 1 O.p., w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Natomiast w myśl art. 138n § 3 O.p., dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał stosowne rozporządzenie, określając stawki wynagrodzenia, przy czym w przepisie art. 138n § 3 O.p. ustawodawca nakazuje stosować ww. rozporządzenie odpowiednio. Rozporządzenie to w § 3 ust. 1 pkt 1 przewiduje wynagrodzenie, którego wysokość jest zależna od wartości przedmiotu sporu zaś pkt 2 wprowadza kategorię innych spraw przewidując za nie wynagrodzenie w kwocie 240 zł. Odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy [innego aktu prawnego] oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. Na wstępie Sąd pragnie podkreślić, że nie podziela argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, w części, w jakiej Skarżący podnosił, że przyznane mu wynagrodzenie nie odpowiada stawkom wolnorynkowym i jest nieadekwatne do jego nakładu pracy. Sąd ma świadomość, że przedmiotowe postępowanie trwało kilka miesięcy oraz Skarżący w jego toku podejmował czynności m.in.: zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w toku kontroli podatkowej, prowadził korespondencję mailową z organem administracji publicznej, odbierał korespondencję urzędową. Tymczasowego pełnomocnika szczególnego w osobie Skarżącego ustanowiono w dniu 11 sierpnia 2016 r. [akta post. podatkowego – zał. Nr 8/1 do protokołu kontroli podatkowej]. Tymczasowy pełnomocnik szczególny zapoznał się z aktami postępowania, przy której to czynności dokonał fotokopii i kserokopii akt [akta post. podatkowego – protokół z 23 sierpnia 2016 r. – k. 43 akt]; wystosował maile do organu podatkowego [akta post. – k. 46; zał. Nr 9/1 do protokołu kontroli podatkowej]; odebrał imienne upoważnienie do kontroli, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, postanowienie przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług, postanowienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z dokumentami, wydaną wobec spółki decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2016 w wysokości 1 870 zł. Skarżący nie złożył odwołania na wydaną decyzję. Sąd podkreśla, że zawód doradcy publicznego jest zawodem zaufania publicznego. Świadczy o tym m.in. okoliczność, iż dostęp do niego jest regulowany oraz fakt, że tytuł "doradcy podatkowego" podlega ochronie prawnej. W ocenie Sądu wskazać trzeba, że wykonywanie zawodu zaufania publicznego wiąże się z pewnymi przywilejami oraz powinnościami wobec państwa. Przykładem przywileju jest choćby art. 48 § 3 p.p.s.a, który daje możliwość uwierzytelniania dokumentów przez doradców podatkowych, które to uprawnienie powinno co do zasady przysługiwać jedynie notariuszom. Z kolei przykładem powinności jest np. świadczenie pomocy prawnej z urzędu. Przy czym otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie może nie odpowiadać stawkom wolnorynkowym albo w subiektywnym odczuciu pełnomocnika może być niewystarczające. Jednak nawet w takich sytuacjach pełnomocnik z urzędu [np. doradca podatkowy] winien jest dokonywać wszelkich koniecznych czynności z najwyższą starannością, nawet jeżeli w jego ocenie nie jest on adekwatnie wynagradzany. Przechodząc do meritum sprawy, Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego zawartego w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym O.p. nie przewiduje różnicowania spraw podatkowych w zależności od wartości przedmiotu sprawy, uzasadnionego tym, że w O.p. nie występuje pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której osoba pełniąca funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego zawsze otrzymywałaby wynagrodzenie przewidziane w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W takiej sytuacji za całkowicie irracjonalną należałoby uznać treść art. 138n § 3 O.p. stanowiącego, że dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Wykładnia prezentowana przez Organ odwoławczy prowadzi tym samym do naruszenia zakazu wykładni per non est. Gdyby racjonalny ustawodawca chciałby, by tymczasowi pełnomocnicy szczególni otrzymywali zawsze wynagrodzenie w wysokości przewidzianej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, tj. obecnie kwotę 240 zł to wprost wskazałby, że za pełnienie przedmiotowej funkcji przysługuje wynagrodzenie przewidziane w tym przepisie. Skoro jednak ustawodawca nakazał odpowiednie stosowanie całego rozporządzenia to oznacza, że ma on świadomość, że tymczasowi pełnomocnicy szczególni mogą być wyznaczani w sprawach zarówno o charakterze "pieniężnym", ja również w sprawach o charakterze "niepieniężnym". Przykładem sprawy "pieniężnej" jest choćby sprawa w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego a egzemplifikacją sprawy "niepieniężnej" jest sprawa w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji naczelnika urzędu skarbowego określającej podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe i zabezpieczającej ww. kwotę na majątku podatnika, w której konieczne było wniesienie środka zaskarżenia [zażalenia] na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Sąd ma świadomość, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji, odpowiednie stosowanie przedmiotowego rozporządzenia czyli stosowanie – jak wskazano wyżej – z odpowiednimi modyfikacjami prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. Wskazać należy, że podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z 15 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 748/16, w którym stwierdził, że podstawę przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu działającemu na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej może jak najbardziej stanowić przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z uwagi na istniejącą wartość przedmiotu sporu [działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego sprowadzały się do przeglądania akt sprawy oraz odbioru pism]. Sąd w tym wyroku uznał, że wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 rozporządzenia należy uznać za wynagrodzenie minimalne, które przy zasądzaniu przez sąd kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Nie ma bowiem żadnych usprawiedliwionych racji przemawiających za tym, aby tylko z uwagi na nieposłużenie się zwrotem "stawki minimalne", jak uczyniono w przepisach dotyczących kosztów zasądzanych adwokatom, radcom prawnym i rzecznikom patentowym, przymiotu takiego im nie nadawać. W konsekwencji miarkowanie takich kosztów znajduje zastosowanie w ramach ustalania wynagrodzenia w przedziale między wynagrodzeniem minimalnym a wynagrodzeniem na poziomie sześciokrotności kwoty określonej na podstawie § 3 rozporządzenia lub kwoty wynikającej z wartości przedmiotu sprawy. Podsumowując zdaniem Sądu Organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie naruszył § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy, ze względu na "pieniężny" charakter sprawy, w której Skarżący został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym zastosowany powinien być § 3 ust. 1 rozporządzenia. Jednocześnie Sąd nie może pominąć okoliczności, że sprawa, w której Skarżący działał, jako tymczasowy pełnomocnik szczególny zakończona została wydaniem decyzji z [...] listopada 2016 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości 1 870 zł. Będąc konsekwentnym wskazać trzeba, że ta kwota jest rzeczywistą należnością pieniężną, jaka wystąpiła w przedmiotowej sprawie i jej wysokość powinna zostać uwzględniona przez organ przy ponownym orzekaniu wynagrodzeniu za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego przez Skarżącego. Jednocześnie bezzasadne jest domaganie się przez Skarżącego przyznania wynagrodzenia przy uwzględnieniu kwoty 874 000 zł. Uzasadniając powyższe wskazać trzeba, że organ podatkowy nie pozostaje w sporze z podatnikiem a jego zadanie polega na ustaleniu stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p. Z tego względu Sąd nie może akceptować sytuacji, gdy wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego zależne byłoby tylko od np. wysokości zadeklarowanej nadpłaty, gdy nie znalazłaby ona potwierdzenia w przeprowadzony postępowaniu. Zasada prawdy materialnej w ocenie Sądu powinna być również uwzględniona przy przyznawaniu wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, co skutkować musi braniem pod uwagę należności pieniężnej ustalonej decyzją wydaną w niniejszej sprawie. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zastosuje wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 119 pkt 3 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie 100 zł [uiszczony stały wpis do skargi] Sąd orzekł na podstawie 200 P.p.s.a.