I SA/Bd 907/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015r. sprawy ze skargi S.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę I SA/Bd 907/15 UZASADNIENIE W dniu 17 marca 2015 r. S. K. (skarżący) złożył w Urzędzie Skarbowym we W. deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. na druku VAT-7K wskazując jako podatnika Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. Z. K.a, NIP: [...] i wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 1.183 zł. Deklarację oznaczono jako korektę oraz dołączono do niej pismo wyjaśniające. W związku z brakiem rejestracji dla podatku od towarów i usług podmiotu NZOZ N. Z. K. oraz złożeniem przedmiotowej deklaracji na błędnym druku, organ wezwał składającego deklarację do złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi skarżący złożył korektę deklaracji dla podatku VAT za miesiąc kwiecień 2011 r. Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. Z. K., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.183 zł w terminie 60 dni wraz z pismem wyjaśniającym. Organ pismem z dnia 8 kwietnia 2015r. wezwał ponownie stronę do złożenia wyjaśnień na piśmie odnośnie złożonej deklaracji VAT-7 w związku z brakiem rejestracji podmiotu NZOZ N.Z.K. dla podatku od towarów i usług oraz w celu przedłożenia wszelkiej dokumentacji potwierdzającej reprezentację tego podmiotu. W odpowiedzi skarżący złożył pismo, w którym potwierdził między innymi, że nie występowano dla Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. Z.K. o rejestrację w zakresie podatku od towarów i usług. Do pisma dołączył umowę spółki jawnej z dnia 10 grudnia 2005 r. - tekst jednolity na dzień 1 września 2011 roku. W dniu 14 maja 2015 r. do Urzędu Skarbowego we W. wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT -7 za kwiecień 2011 r. Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N.Z. K., która została podpisana przez S.J. K., S.T. K. oraz P.S.. Wraz z deklaracją skarżący złożył pismo, w którym zawarł wniosek o przekazanie po 1/3 kwoty do zwrotu byłym wspólnikom NZOZ N. K.& S.Spółka jawna. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przekazania po 1/3 kwoty do zwrotu byłym wspólnikom NZOZ N. K.& S. Spółka Jawna wynikającej ze złożonej w dniu 14 maja 2015 roku korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. Z. K. z siedzibą we W.. Organ uznał, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. Z. K. utworzony przez NZOZ N. K.& S. Spółkę jawną, nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku VAT. Taką podmiotowość miała jedynie spółka jawna. Zatem to Spółka jawna była podmiotem praw i obowiązków podatkowych związanych z działalnością wydzielonej organizacji pod nazwą NZOZ N. Z. K.. Natomiast z chwilą przekształcenia NZOZ N. K. & S. Spółki jawnej w N. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to ten podmiot, w świetle art. 93a Ordynacji podatkowej, jest następcą prawnym spółki jawnej, a nie jej byli wspólnicy. W konsekwencji organ stwierdził, że skarżący nie jest stroną postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotu NZOZ N. Z. K., a złożona w dniu 14 maja 2015 r. deklaracja VAT-7 za miesiąc kwiecień 2011 r. w imieniu NZOZ N. Z.K. nie wywołuje skutków prawnych. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wskazała, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. Z. K. jest przedsiębiorstwem utworzonym na mocy art. 22 Kodeksu spółek handlowych i art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. K. &S.i Spółka Jawna w K., który to zakład nie istniał w dacie wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej, a tym samym ta ustawa nie ma zastosowania w sprawie, w szczególności, że postanowienie dotyczy okresu sprzed wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej. Zdaniem skarżącego przekształcenie Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. K. & S. Spółka Jawna w K. w N. Sp z o.o., które miało miejsce w czerwcu 2012 roku, nie powoduje, że przedsiębiorstwa powołane przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. K. &S.Spółka Jawna w K. stają się przedsiębiorstwami N. Sp z o.o. W ocenie skarżącego następcami prawnymi NZOZ N.K. & S. Spółka Jawna są jej byli wspólnicy, w związku z ustaniem bytu prawnego tej Spółki z powodu wykreślenia jej z KRS oraz z brakiem zawarcia postanowienia w umowie z dnia 19 czerwca 2012 r. o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, kto jest sukcesorem tej spółki. Skarżący twierdzi, że jest stroną w sprawie, w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, odpowiadającą solidarnie za zobowiązania na mocy art. 33 (1) § 2 Kodeksu cywilnego, któremu ustawodawca daje prawo do zwrotu podatku VAT w przypadku likwidacji podatnika podatku VAT. Zdaniem strony spółka z o.o. powstała na skutek przekształcenia spółki jawnej nie jest sukcesorem podatku dochodowego z zysku wypracowanego przez poszczególne przedsiębiorstwa i nie jest sukcesorem prawa do zwrotu podatku VAT należnego przedsiębiorstwom, które ulegają likwidacji na skutek wykreślenia spółki jawnej z KRS. NZOZ N. utworzony przez spółkę jawną jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i jako były wspólnik NZOZ N. K. & S. Spółka Jawna skarżący jest uprawniony do ubiegania się o zwrot podatku V AT w trybie art. 14 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. K. & S.Spółka jawna z siedzibą w K., NIP [...] utworzyła w 2009 r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N.Z.K. z siedzibą we W., który jako wyodrębniona organizacyjnie i majątkowo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, będąca zakładem pracy, a tym samym płatnikiem podatku od wynagrodzeń pracowników, została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym we W. w 2010 r. dla podatku dochodowego oraz nadano jej numer identyfikacji podatkowej NIP [...] Organ stwierdził, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. Z. K. nigdy nie był i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Decyzją Wojewody K. z dnia [...] organizacja została wpisana do rejestru zakładów opieki zdrowotnej pod nr [...]. Z dniem 1 lipca 2011 r. na mocy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) NZOZ N. Z.K. utracił odrębność podmiotową od organu założycielskiego i stał się przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego tj. Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. K. & S. Spółka jawna. W dniu 19 czerwca 2012 r. na mocy uchwały wspólników Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. K. & S. Spółki jawnej - ww. spółka przekształciła się w spółkę z o.o. pod firmą N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, NIP [...]. Postanowieniem z dnia 19 lipca 2012 r. Sąd Rejonowy dla K. w K. postanowił wykreślić z KRS Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. K. & S. Spółkę Jawną. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że następcami prawnymi NZOZ N. K.& S. Spółki jawnej są jej byli wspólnicy, w związku z ustaniem bytu prawnego tej Spółki. Organ stwierdził, że w obrocie gospodarczym podmiotem prawnym, w omawianych okolicznościach była spółka jawna. Wyjaśnił, że jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w Kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jest spółką osobową a nie kapitałową (art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h.). Zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h., spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zdolności takiej nie posiada natomiast utworzony przez tę spółkę zakład (oddział). Z powołanego wyżej przepisu wynika także, że zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki, w obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład - jako jednostka organizacyjna - korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej. Dla kontrahentów stroną tych czynności jest spółka. Wspólnicy też podejmują działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza jeszcze, że taki podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku do towarów i usług. Organ wskazał, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółki osobowej, a więc jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. Takiej regulacji prawnej brak. Organ wskazał, że spółka jawna, która utworzyła niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, po wejściu w życie ustawy o działalności leczniczej, została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia udziałowcami spółki przekształconej. Przekształcenie oznacza zmianę formy prawnej. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie oznacza ustania bytu prawnego spółki jawnej, nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy ustrojowej. Nie można zatem utożsamiać przekształcenia spółki z jej likwidacją. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że skutki prawne przekształcenia ustanawia przepis art. 553 Kodeksu spółek handlowych. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie prawa podatkowego jest art. 93 a Ordynacji podatkowej. W świetle art. 93 a Op przez pojęcie przekształcenia należy rozumieć zmianę formy prawnej przy jednoczesnym zachowaniu tożsamości. Jedynie ten przepis określa kto jest sukcesorem praw i obowiązków podatkowych przekształcanego podmiotu, a żaden inny przepis nie nadaje takich uprawnień byłym wspólnikom spółki jawnej. Konkludując organ II instancji stwierdził, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę jawną nie posiadał podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku VAT, nawet przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej. Taką podmiotowość miała jedynie spółka jawna. Zatem to spółka jawna była podmiotem praw i obowiązków podatkowych związanych z działalnością wydzielonych części w postaci NZOZ. W sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to ten podmiot, w świetle art. 93 a Ordynacji podatkowej, jest następcą prawnym spółki jawnej, a nie jej byli wspólnicy. Tym samym byli wspólnicy spółki jawnej nie są uprawnieni do ubiegania się o zwrot podatku VAT w trybie art. 14 ust. 9a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r. , Nr 177, poz. 1054 ze zm), zgodnie z którym osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z rozwiązaniem spółki jawnej lecz z jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie obowiązujące przepisy prawa handlowego dopuszczają możliwość bezpośredniego przekształcenia spółek osobowych w spółki kapitałowe. W tych przypadkach nie mamy do czynienia z zaprzestaniem wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym nie ma również remanentu likwidacyjnego, którego wartość podlegałaby opodatkowaniu. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 87 i art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 132 ust. 1 lit. B i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, bowiem kwestie zwolnienia przedmiotowego usług w zakresie opieki medycznej, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego z tymi usługami związanego i tym samym prawo do zwrotu z tytułu świadczenia tych usług nie były przedmiotem badania przez organ podatkowy I instancji. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie ma podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie przekazania po 1/3 kwoty do zwrotu byłym wspólnikom NZOZ N. K.&S. Spółka Jawna wynikającej ze złożonej w dniu 14 maja 2015 roku korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. Z. K. z siedzibą we W.. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji zarzucając naruszenie: art. 14 ust. 9 a, art. 15, art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT, art. 15, art. 16, art. 120, art.121, art. 133 Ordynacji podatkowej, art. 22, art. 28, art. 562 Kodeksu spółek handlowych, art. 1, art. 11, art. 12 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych, art. 33 (1) Kodeksu cywilnego, art. 9, art.132 ust. 1 lit b dyrektywy 20061112/WE (dyrektywa 112). Skarżący wniósł ponadto o : - wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy art. 14 ust. 9 a i art. 15 ustawy o VAT w zakresie, w jakim pozbawia właścicieli niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej będącego z mocy prawa podatnikiem podatku VAT, po jego zlikwidowaniu (wykreśleniu z ewidencji zakładów opieki zdrowotnej) pozbawia prawa do zwrotu podatku V A T jest zgodny z art. 21 i art. 64 Konstytucji, - wystąpienie w trybie prejudycjalnym z pytaniem do TSUE, czy podatek naliczony przez dostawcę podatnika w rozumieniu art. 9 dyrektywy 112 w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną o której mowa w art. 132 ust. 1 lit b dyrektywy 112 jest źródłem dochodów Skarbu Państwa, bo świadczeniodawca obciążającym podatkiem od wartości dodanej naliczonej mu w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką medyczną konsumenta w cenie netto świadczonej opieki szpitalnej i medycznej, z zysku po opodatkowaniu bo ten podatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, - wystąpienie w trybie prejudycjalnym z pytaniem do TSUE, czy dyrektywa 112 daje państwom członkowskim uprawnienie do kwestionowania regulacji art. 9 tej dyrektywy, stanowiącym, że podatnikiem podatku od wartości dodanej jest osoba, jeżeli ta osoba nie jest osoba prawną lub osobą fizyczną, nie ma osobowości prawnej, a jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, jest ośrodkiem medycznym, o którym mowa w art. 132 ust.1 lit. b dyrektywy 112 dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jest powołana zgodnie z ustawodawstwem krajowym jest świadczeniodawcą, czyli świadczy usługi o których mowa w art. 9 dyrektywy 112. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. Z. K. został utworzony na podstawie art. 22 Kodeksu spółek handlowych i art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N.K. & S. spółka jawna, który to zakład nie istniał w dacie wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej, a tym samym ta ustawa nie ma zastosowania w sprawie zwłaszcza, że postanowienie dotyczy okresu sprzed wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej. Zdaniem Skarżącego przekształcenie Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N.K. & S. Spółka Jawna w K. w N. Spółka z o.o., które miało miejsce w czerwcu 2012 roku, nie powoduje, że przedsiębiorstwa powołane przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. K. & S. Spółka Jawna w K. stają się przedsiębiorstwami N. Sp z o.o. W ocenie Skarżącego następcami prawnymi NZOZ N. K. & S. Spółka Jawna są jej byli wspólnicy, w związku z ustaniem bytu prawnego tej Spółki z powodu wykreślenia jej z KRS oraz brakiem zawarcia postanowienia w umowie z dnia 19 czerwca 2012 r. o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, kto jest sukcesorem tej spółki. Dla poparcia swego stanowiska skarżący szeroko przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto Skarżący wskazał, że jest stroną odpowiedzialną solidarnie za zobowiązania na mocy art. 33 (1) § 2 Kodeksu cywilnego, któremu ustawodawca daje prawo do zwrotu podatku VAT w przypadku likwidacji podatnika podatku VAT. W ocenie Skarżącego spółka z o.o. powstała na skutek przekształcenia spółki jawnej nie jest sukcesorem podatku dochodowego z zysku wypracowanego przez poszczególne przedsiębiorstwa i nie jest sukcesorem prawa do zwrotu podatku VAT należnego przedsiębiorstwom, które ulegają likwidacji na skutek wykreślenia spółki jawnej z KRS. Zdaniem Skarżącego NZOZ N.utworzony przez spółkę jawną jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i jako były wspólnik NZOZ N. K. & S. Spółka Jawna, Skarżący jest uprawniony do ubiegania się o zwrot podatku VAT w trybie art. 14 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) oraz art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej również "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a więc kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Uwzględnienie przez Sąd skargi na orzeczenie organu administracji publicznej jest dopuszczalne tylko w razie stwierdzenia naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a. W świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Stosownie zaś do treści art. 119 pkt 3 p.p.s.a, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 27 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r. poz. 658), która weszła w życie 15 sierpnia 2015 r. Na mocy art. 2 powołanej ustawy, przepis art. 119 pkt 3 p.p.s.a. znajduje zastosowanie do postępowań wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015 r. Mając powyższe na względzie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa wskazanych w zacytowanych przepisach co oznacza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ odwoławczy zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie przekazania po 1/3 kwoty do zwrotu podatku VAT - byłym wspólnikom NZOZ N. K. & S. Spółka Jawna z uwagi na fakt, że brak jest po stronie wnioskodawcy przymiotu strony uprawnionej do ubiegania się o zwrot ww. podatku w trybie art. 14 ust. 9 a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z działalnością prowadzoną przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. Z.K.. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późniejszymi zmianami, dalej k.s.h.) regulują ogólne zasady wszelkich przekształceń (art. 551 - 570 k.s.h.). Przekształceniom zatem mogą ulegać wszelkie spółki: kapitałowe w kapitałowe, kapitałowe w osobowe, osobowe w kapitałowe, osobowe w osobowe i spółki cywilne w spółki handlowe. Przepisy o przekształceniu z pewnością odpowiadają potrzebom praktyki. Chodzi o taką regulację procesów transformacyjnych, aby zachować tożsamość podmiotową między osobami tworzącymi spółki, nie przeprowadzać drogiego postępowania likwidacyjnego, utrzymać koncesję czy zezwolenie, kontynuować prawa i obowiązki cywilnoprawne. Przyjąć można, że przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników (tak Andrzej Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, a także S. Krześ, Kodeks, s. 630). Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej nowej spółki. Zarówno przed i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę ("szatę prawną") - tak A. Szumański, Prawo spółek, s. 882; również A. Szajkowski Kodeks, 2001 rok, t. I, s. 17. Przekształcenia służyć mają przede wszystkim temu, aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jej forma była dostosowana do skali przedsięwzięć, zaangażowanego kapitału, wielkości zatrudnienia, zredukowania wpływu wspólnika na bieżące zarządzanie spółką, wyłączenia praw kontrolnych wspólników itp. Przekształcenie daje możliwość pozyskania nowych rynków zbytu, jak też może służyć ograniczeniu aktywności, uniknięciu rozwiązania spółki będącej już w postępowaniu likwidacyjnym. Przekształcenie może być drogą do niektórych form prawnych. Zwraca się także uwagę na zwiększenie bezpieczeństwa majątku własnego wspólników ze względu na zmianę zasad odpowiedzialności (tak A. Witosz, Przekształcenia spółek w kodeksie spółek handlowych, Bydgoszcz-Katowice 2001, s. 8). Przepisy art. 551 § 2 k.s.h. dają możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową przez jej wspólników. Tryb przewidziany w tym przepisie dotyczy wszelkich form przekształceń spółki cywilnej również w przyszłości, z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, która to procedura jest regulowana w art. 26 § 4-6 k.s.h. W istocie dochodzi do przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólników spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego inną niż spółka jawna. Oznacza to w konsekwencji, że mamy do czynienia z zasadą kontynuacji w sferze praw i obowiązków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, członkowskich i pracowniczych (zob. wyrok NSA w Warszawie z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 6/08, LEX nr 469988). Zastosowanie więc będą miały przepisy ogólne dotyczące przekształcania spółek, jak i szczególne odnoszące się do przekształcenia spółki osobowej w kapitałową (art. 571-574 k.s.h.), jak i osobowej w osobową (art. 581-584 k.s.h.). Momentem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest moment wpisania spółki z o.o. do rejestru (art. 26 § 5 w zw. z art. 551 § 3 k.s.h.). Reasumując powyższe wywody wskazać trzeba, iż spółka cywilna może - stosownie do treści art. 551 k.s.h. - przekształcić się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki cywilnej powoduje modyfikację jej formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Oznacza to, że do przekształcenia zastosowanie ma zasada kontynuacji. Zasadę tę wyraża wprost art. 553 k.s.h., zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). W wyniku przekształcenia spółka przekształcona nie traci swej podmiotowości prawnej. Istnieje ona nadal, tylko w innej formie prawnej, będąc zgodnie z zasadą kontynuacji podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka przekształcana. Powyższy pogląd jest powszechnie przyjmowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie (patrz: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, C. H. Beck, W-wa 2004, t. IV, s. 998 i n. oraz powołana tam literatura wraz z orzecznictwem SN). Należy również wskazać - na co także zwrócił uwagę organ podatkowy - że następstwo prawnie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej wiąże się z dwiema formami łączenia: poprzez zawiązanie nowego podmiotu, na który przechodzi majątek wszystkich łączących się podmiotów, oraz poprzez przejęcie, kiedy to następuje przeniesienie majątku jednego podmiotu na inny istniejący podmiot. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 93 - 96) mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 2 tej ustawy osoba prawna związana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zasadnie zatem organ podatkowy wykazał, w oparciu o powołane wyżej przepisy, że w przedmiotowej sprawie przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o tej samej nazwie nastąpiło w dniu wpisania spółki z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżonemu postanowieniu organu odwoławczego nie można zarzucić naruszenia prawa ani materialnego ani też procedury. Bezsprzecznie NZOZ N. Z.K. został utworzony przez Spółkę Jawną NZOZ N. K.&S. w K.. Następnie Spółka Jawna została przekształcona w spółkę z o.o. Ma rację organ, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z likwidacją spółki a jedynie z jej przekształceniem. To oznacza, że zmieniona została forma prawna ustrojowa poprzedniej spółki. Wspólnicy spółki jawnej stali się w tym momencie udziałowcami spółki z o.o. Nie ustał byt prawny spółki jawnej. W tej sprawie ma zastosowanie art. 553 kodeksu spółek handlowych a jego odpowiednikiem w prawie podatkowym jest przepis art. 93 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W przywołanym przepisie zawarta został ogólna zasada dotycząca przekształcenia spółek w aspekcie prawnopodatkowym. Zgodnie z treścią tego przepisu osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, a także przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. Powyższe oznacza, że w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bo podmiot ulega zmianie, a nie zamianie na inny. Zachowana zostaje tutaj ciągłość podmiotowa zarówno w aspekcie rachunkowym, jak i podatkowym. Ponadto przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej bądź spółki kapitałowej, a także do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. (Vide Budziszewski Jacek Dor.Podat.2006.10.33). Zgodnie natomiast z art. 533 § 1 ksh Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ustawodawca w § 2 postanowił, że Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast w § 3 postanowiono, że :wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W tym miejscu należy przywołać orzecznictwo sądów administracyjnych, jakie zapadło w podobnych sprawach dotyczących przekształcenia spółki. Porównaj wyrok NSA z 17 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1121/12 , w którym NSA stwierdził: W przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W związku z tym, w wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego, bowiem przekształcany podmiot nadal funkcjonuje, a jedynie w zmienionej formie prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i staje się stroną - na zasadzie kontynuacji - wszelkich stosunków prawnych spółki przekształcanej. Podobnie NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r. II FSK 2289/11, w którym również wskazano na kontynuację praw i obowiązków spółki przekształconej i spółki przekształcanej. NSA ww. wyroku stwierdził, że : "z art. 553 § 1 k.s.h. wynika zasada kontynuacji praw i obowiązków spółki przekształconej i spółki przekształcanej. Wynika to z użycia w art. 553 § 1 k.s.h. określenia "przysługują", odmiennego niż w przypadku łączenia (art. 494 ks.h.) i podziału (art. 531 k.s.h.). Kontynuacja oznacza, że jeżeli chodzi o prawa i obowiązki to one przysługują spółce, a więc przysługują one spółce przekształcanej również po przekształceniu, co oznacza, że spółka jest cały czas ex lege podmiotem tych praw i obowiązków. W komentarzu do zacytowanych przepisów z ksh podniesiono, że w literaturze wskazuje się, iż obecna regulacja zawarta w przepisach k.s.h. daje podstawę, aby przyjąć, iż istnieje tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego - zmienia się jedynie forma prawna tego podmiotu (Andrzej Kidyba, komentarz LEX/el. 2011; Komentarz bieżący do art. 553 k.s.h.). Spółka przekształcona zachowuje tożsamość spółki przekształcanej, tyle że w innej formie typologicznej. Spółka przekształcona jest zatem tą samą, lecz nie taką samą spółką, jak spółka przekształcana (Kodeks Spółek Handlowych - Komentarz; Jacek Bieniak i inni, Warszawa 2011). Ponadto należy stwierdzić, że jak wskazano wyżej art. 93 a Ordynacji podatkowej który jes odpowiednikiem w prawie podatkowym art. 553 kodeksu spółek handlowych określa w sposób jasny kto jest sukcesorem praw i obowiązków podatkowych przekształconego podmiotu gdyż zgodnie z jego brzmieniem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Skoro zasadnie stwierdzono, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę jawną nie posiadał podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku VAT też przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej gdyż taką podmiotowość miała spółka jawna to ona była podmiotem praw i obowiązków związanych z działalnością wydzielonych części w postaci NZOZ. Skoro spółka jawna została przekształcona w spółkę z o.o. to ta spółka weszła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej, a nie jej byli wspólnicy i to w trybie art. 14 ust. 9 a ustawy o VAT. Sąd również nie znajduje uzasadnienia do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego czy do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do interpretacji przepisów w zakresie praw i obowiązków podmiotów przekształcanych. Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. E. Kruppik – Świetlicka T. Liwacz U. Wiśniewska