III SA/Wa 533/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi E. s.c. R. B., M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") przeprowadził wobec E. s.c., [...] z siedzibą w W. (dalej "Strona", "Spółka", "Skarząca ") kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r. oraz realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących zasad ewidencji i identyfikacji podatników w zakresie aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym i identyfikacyjnym. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 14 sierpnia 2015 r. Według ustaleń organu pierwszej instancji zasadniczym przedmiotem działalności Spółki, w okresie objętym kontrolą była sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (45.31.Z). Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wynikające z pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje S. z siedzibą w W. (dalej: "S.") w łącznej kwocie netto: 293.760,00 zł, VAT 67.565,00 zł. jak również zawyżenia kwoty podatku naliczonego za marzec 2014 r. o kwotę 116.963.00 zł w wyniku błędnego przeniesienia kwoty podatku naliczonego z rejestru zakupu VAT do deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. Z uwagi na powyższe, Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Naczelnik US stwierdził, że podatek naliczony wynikający z 19 faktur VAT na łączną kwotę 293.760.00 zł netto oraz 67.564.00 zł VAT wystawionych przez S. na rzecz Strony za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Przedmiotem transakcji między Spółką i jej kontrahentem udokumentowanych spornymi fakturami VAT były usługi niematerialnie, tj.: • reklama w Internecie, • reklama SPAM, • szkolenie z zakresu obsługi programu WF-mag dla Windows Prestiż wersja 7.60.6. • aktualizacja bazy danych serwisów klimatyzacji na terenie Polski za rok 2014, • reklama SPAM via 70000 odbiorców branżowych. • pozycjonowanie strony www lista TOP 20 pozycji za miesiąc kwiecień i czerwiec 2014r., • pozycjonowanie domeny www w Google Adwords, • szkolenie z zakresu obsługi programu WF-mag dla Windows Prestiż wersja 7.60.6.- II Etap (ilość 3). • reklama SPAM do 75000 odbiorców branżowych, • opracowanie plików z dokumentacją fotograficzną, wykonanie i obróbka zdjęć, • reklama SPAM do odbiorców indywidualnych, • szkolenie z zakresu obsługi programu WF-mag dla Windows Prestiż wersja 7.60.6.- III Etap (ilość 3), • wykonanie i obróbka zdjęć do katalogu firmowego, • opracowanie bazy danych klientów dla potrzeb reprezentacji na targach. Organ pierwszej instancji ustalił, że S. nie był faktycznym wykonawcą ww. usług, a jedynie pośredniczył w dostawie usług marketingowych oraz reklamowych świadczonych za pośrednictwem Internetu, pomiędzy faktycznym wykonawcą usług, tj. A.J. prowadzącym działalność pod nazwą C. w P., a Spółką. Pan A.J. w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. zaniechał wywiązywania się z obowiązków ciążących na czynnym podatniku VAT. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Strona w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur wystawionych przez S., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy według Naczelnika US wskazuje na to, że S. nie był dostawcą usług opisanych w wystawionych fakturach VAT. co skutkuje brakiem możliwości pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w podatku od towarów i usług wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT. Tym samym organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego za: styczeń 2014 r. o kwotę 460,00 zł; luty 2014 r. o kwotę 460,00 zł: kwiecień 2014 r. o kwotę 22.103,00 zł, maj 2014 r. o kwotę 10.120,00 zł: czerwiec 2014 r. o kwotę 34.422,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik US decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości 317.599.00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r. w kwocie 51.134.00 zł, za luty 2014 r. w wysokości 113.564.00 zł, za marzec 2014 r. w: wysokości 171.425,00 zł. za kwiecień 2014 r. w wysokości 120.990.00 zł oraz za maj 2014 r. w wysokości 2.802.00 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p.") , polegające na uznaniu, że usługi zlecone S. przez Spółkę, ujęte w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały w wykonane oraz uznaniu, iż S. nie był dostawcą usług opisanych na zakwestionowanych fakturach: 2) dokonanie ustaleń z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, określonej wart. 191 O.p., poprzez przyjęcie, iż jeżeli usługi nie zostały wykonane przez A.J., to tym samym nie mogły być także wykonane przez P.B.: 3) błędne przyjęcie, iż zakwestionowane faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W uzasadnieniu odwołania Strona podnosi, że organ pierwszej instancji dokonał nadinterpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego, ponieważ przyjął, iż jeżeli P.B. twierdzi, że usługi wykonane były przez A.J., to w konsekwencji usługi nie mogły być także wykonane przez P.B. Jednakże, tego typu okoliczności mogą świadczyć jedynie o tym. że usług nie wykonał A.J., lecz nie wykluczają, że usługi zostały wykonane przez P.B.. Tego typu wnioskowanie jest według Strony nielogiczne i niezgodne z zasadą swobodniej oceny dowodów. Dla wspólników E. stroną umowy był P.B., zaś o osobie A.J. i o tym, że miał on wykonać na ich rzecz usługi wspólnicy powzięli wiedzę dopiero w związku z niniejszym postępowaniem. W opinii Spółki niemożliwie było okazanie w toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego dokumentu, czy też innego materialnego dowodu, który by stanowił końcowy rezultat zleconych usług. Celem całego przedsięwzięcia nie było bowiem powstanie określonych dokumentów, czy materiałów, lecz osiągnięcie dalszego efektu w postaci zwiększenia obrotów spółki. Według Spółki, w zebranym materiale dowodowym znajdują się dowody na okoliczność wykonania przez P.B. zleconych usług tj. zeznania R.B. oraz foldery reklamowe stworzone przez P.B., które były wykorzystywane w kampaniach reklamowych i stanowią materialny ślad usług niematerialnych. Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu kontroli złożonych w dniu 25 sierpnia 2015 r. szczegółowo opisane zostały wszystkie usługi objęte kwestionowanymi fakturami oraz przyrost przychodów w związku ze zleceniem usług S., który był wynikiem działań marketingowych /kampanii zleconych w 2014 r. W ocenie Spółki usługi wykonane przez P.B., opisane w kwestionowanych fakturach, są tożsame z zakresem opisanym w umowach o współpracy z dnia 1 stycznia 2013 r. Wymienione w umowie: sprzedaż materiałów reklamowych, pozycjonowanie stron www, czy obsługa strona internetowych, mailingu wprost pokrywają się z opisami zawartymi w fakturach. Nie można też pomijać, iż B. miał pośredniczyć w pozyskiwaniu klientów, a w zasadzie wszystkie czynności były na to nakierowane. Strona przyznaje, iż usługi wykonane przez T. na rzecz Spółki mogły mieć wpływ na wzrost obrotów E., jednakże porównując wzrost obrotów do kwot wydatkowanych na reklamę w serwisach T. Spółka twierdzi, iż nie jest możliwe by jedynie te reklamy spowodowały tak znaczne przyrosty. Spółka i A. prowadzą działalność, polegającą na sprzedaży specjalistycznych urządzeń, zaś ich klienci to w głównej mierze warsztaty samochodowe, a zatem wąski krąg odbiorców. Dotarcie do kontrahentów, przekonanie ich do siebie, jest w związku z tym trudne i wymaga zaangażowania znacznych środków, Strona twierdzi, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego wykazała się należytą starannością przy wyborze kontrahenta - co prawda nie skorzystała z prawa określonego w art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT). jednakże, S. był podmiotem aktywnym i zarejestrowanym jako podatnik VAT, o czym wspólnicy wiedzieli. Ewentualne skorzystanie z ww. prawa nic by nie zmieniło. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji zgromadził wystarczające dowody pozwalające na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Dyrektor IS nie dopatrzył się przy tym sprzeczności poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał, że analiza całokształtu zgromadzonych dowodów prowadzi do przeciwnych wniosków, wskazując na zgodność ustaleń stanu faktycznego z zebraną w toku postępowania dokumentacją i potwierdzając, iż dokumenty zakupów, wystawione przez S. na rzecz Spółki, tytułem których Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, stanowią faktury, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dyrektor IS zauważył, iż w odniesieniu do zakupu usług wskazanych na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez S. w toku postępowania Naczelnik US ustalił, że Pan P.B. nie był faktycznym wykonawcą ww. usług, a jedynie pośredniczył w dostawie usług marketingowych oraz reklamowych świadczonych za pośrednictwem Internetu pomiędzy faktycznym wykonawcą usług, tj. Panem A.J. prowadzącym działalność pod nazwą C. (dalej C.). Organ odwoławczy powołał się na materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika US, w szczególności na zeznania P.B., zeznania wspólników Spółki R.B. i M.C., treść pkt 2 2.4 i 5 Umów o współpracy zawartych 1 stycznia 2013 r. pomiędzy S. a Stroną, treść § 3 pkt. 2, § 9 pkt 1 i 10 Ramowej umowy o współpracy w zakresie świadczenia usług marketingowych zawartej w dniu 2 stycznia 2014 r. pomiędzy A.J. a P.B. Organ zwrócił również uwagę na brak spójności zeznań A.J. ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Podkreślił brak związku pomiędzy usługami wykonywanymi przez C. ze zgłoszonym przedmiotem działalności. Dodatkowo, Pan A.J. zeznał, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonuje rozliczeń w Urzędzie Skarbowym P., jednakże nie rozliczył w terminie podatku należnego od przeprowadzonych transakcji. Wskazał, że zgodnie ze swoimi zeznaniami A.J. jednocześnie zamieszkiwał i prowadził działalność gospodarczą w P., [...], przy czym nie pamiętał czy lokal ten w okresie styczeń – marzec 2014 r. był jego własnością, ale wynajmował go od nowego właściciela J.P. Z kolei z dokonanych przez Urząd Skarbowy W. ustaleń wynikało, że A.J. był właścicielem ww. lokalu do dnia 23 lipca 2013 r., a nowy właściciel zaprzeczył, aby lokal kiedykolwiek był podnajmowany A.J. i aby w lokalu tym była prowadzona działalność gospodarcza. Podkreślił, iż bezpośredni kontrahent A.J. podkreślił, iż nie miał wiedzy co do dokładnego miejsca prowadzenia działalności przez A.J., nie miał wiedzy co do ilości pracowników kontrahenta, jego umiejętności, wiedzy, wykształcenia, referencji, statusu podatnika VAT. Podczas gdy A.J. utrzymywał, iż miał odpowiednie kwalifikacje do wykonania spornych usług, które wykonywał osobiście. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia P.B. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: I i II kwartał 2014 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IS z [...] listopada 2015 r. tj.: • brak faktycznych dowodów na wykonanie przez A.J. usług wymienionych w spornych fakturach VAT, • stratę wynikającą ze sprzedaży nabytych usług przez P.B., formą zapłaty - gotówka, • rozbieżność osób logujących się do bazy danych klientów Spółki, rozbieżności dotyczące miejsca prowadzenia działalności przez A.J., • brak kosztów związanych z wykonaniem usług przez A.J., • brak związku wykonanych przez A.J. usług ze zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej, • niezachowanie przez P.B. należytej staranności przy wyborze kontrahenta – A.J., którą zapewnia ustawodawca art. 96 ust. 13 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor IS wskazał, że ze schematu przeprowadzonych transakcji wynika, że C. wystawiał faktury VAT na rzecz S. dotyczące usług marketingowych oraz reklamowych świadczonych za pośrednictwem Internetu, a następnie S. pośredniczył w sprzedaży ww. usług na rzecz Strony. Podkreślił, iż na fakt skorzystania z usług podwykonawcy w osobie A.J. do wykonania usług marketingowych na rzecz Skarżącą wskazywał pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań sam P.B., dlatego też przeciwne twierdzenia Strony w odwołaniu nie znajdowały pokrycia w dowodach zgromadzonych przez Naczelnika US Wskazał, iż z umów o współpracy zawartych w dniu 1 stycznia 2013 r. w Warszawie pomiędzy A. a Stroną wynika, że usługi miały być świadczone w zakresie pośrednictwa w pozyskaniu Klienta, opracowywania, obróbki zdjęć, sprzedaży materiałów reklamowych, pozycjonowania stron www, obsługi stron internetowych, mailingu. Na fakturach VAT wystawionych przez S. na rzecz Strony w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. jako przedmiot transakcji widnieje natomiast m.in.: reklama w Internecie, reklama SPAM. szkolenie z zakresu obsługi programu WF-mag dla Windows Prestiż wersja 7.60.6. aktualizacja baz danych serwisów klimatyzacji na terenie Polski na rok 2014, pozycjonowanie domeny www w Google Adwords. Organ odwoławczy podkreślił, iż z uwagi na charakter działalności P.B. oraz specyfikę usług niematerialnych winien on wykazać się należytą starannością przy wyborze kontrahentów, jak również Strona powinna w sposób rygorystyczny sprawdzać rzetelność i poprawność usług oraz monitorować sposób i jakość ich wykonywania. Podkreślił, że na gruncie podatku od towarów i usług z uwagi na specyfikę usług niematerialnych okoliczności ich wykonania wymagają udokumentowania w taki sposób, aby pozwolił on w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić ich realizację. Szczególnie istotnym jest więc wykazanie niebudzących wątpliwości dowodów materialnych wykonania takich usług, gdyż samo wystawienie faktur nie jest wystarczającym dowodem ich świadczenia. Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup usług niematerialnych konieczne jest zatem odpowiednie ich udokumentowanie, niebudzące wątpliwości co do faktycznie podjętych przez usługodawcę czynności. Ciężar dokumentacyjny i dowodowy w tym zakresie ciąży zaś na podatniku. Natomiast przedłożone przez Stronę dowody w postaci folderów reklamowych, które w- Jej ocenie, mają dowodzić wykonanie zakupionych od S. usług, nie potwierdzają w sposób bezsporny, rzeczywistej realizacji świadczeń, do których odnoszą się zakwestionowane faktury. Stworzona dla Spółki baza danych, katalogi z asortymentem, zdjęcia i reklamy widoczne w Internecie również nie są dowodem na wykonanie kwestionowanych usług marketingowych przez P.B. na rzecz Spółki. Zdaniem Dyrektora IS w niniejszej sprawie brak jest dowodów na to, że wzrost obrotów Skarżącej został osiągnięty na skutek działań podjętych przez S. W okresie od stycznia do czerwca 2014 r. Spółka nabywała usługi reklamowe oraz usługi emisji ogłoszeń internetowych również od innego kontrahenta, tj. T., które także mogły mieć wpływ na wzrost obrotów Spółki. Strona nie udowodniła, iż to właśnie usługi, której jak twierdzi świadczył na jej rzecz P.B. wpłynęły na wzrost zainteresowania klientów ofertą Spółki i wzrost jej obrotów, gdyż jak przyznał wspólnik Spółki R.B. nie dokonywano analizy wzrostu obrotów firmy pod kątem nabytych usług od Pana P.B. Organ zauważył przy tym, iż oczywistym jest w świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, iż wzrost obrotów nie stanowi o prawie do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się natomiast do kwestii należytej staranności w doborze kontrahenta organy wskazały, iż Spółka, działając jako staranny przedsiębiorca, winna była powziąć wątpliwości co do faktycznego charakteru transakcji udokumentowanych fakturą wystawioną przez S. Strona nie wykazała w prowadzonym postępowaniu, iż jako profesjonalnie działający przedsiębiorca, przyjęła i stosowała procedury dotyczących weryfikacji osoby kontrahenta, nie wskazała, czy i jakie podjęła działania i w jaki sposób ustaliła, że S. wykonał osobiście usługi udokumentowanie zakwestionowanymi fakturami VAT. Spółka nie sprawdziła także, czy wystawca faktur jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, do czego jest uprawniona na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Organ podkreślił, iż na podmiotach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów. Spółka nie podjęła natomiast realnych działań mających na celu zweryfikowanie osoby kontrahenta w związku z zawieraną transakcją. Organ zwrócił również uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie Strona nie zaoferowała natomiast dowodów, na podstawie których można było uznać, iż usługi dokumentowane spornymi fakturami dokumentowały w rzeczywistości wyświadczone usługi. Strona nie potrafiła wskazać ilu klientów pozyskała dzięki usługom rzekomo świadczonym przez kontrahenta, w złożonych wyjaśnieniach odwoływano się do ogólnie zwiększającej się liczby klientów, telefonach od klientów. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 122 związku z art. 187 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności dotyczących przeprowadzenia transakcji dokumentowanej spornymi fakturami przedstawionych przez stronę oraz świadków P.B. oraz A.J., co skutkowało błędnym uznaniem, że usługi zlecone S. przez E. s.c. [...], ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały w wykonane; 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, iż S. nie był dostawcą usług opisanych na ww. fakturach, podczas gdy zebrane w sprawie dowody wskazują na to, że usługi zostały wykonane i dostarczone Spółce, 3) art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonanie ustaleń stanu faktycznego sprawy z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, iż zebrane w sprawie dowody w postaci materiałów reklamowych, zeznań świadków oraz strony nie potwierdzają tego, że usługi stanowiące podstawę wystawienia spornych faktur zostały w rzeczywistości wykonane, podczas gdy z uwagi na to, że usługi miały charakter niematerialny i były świadczone za pośrednictwem Internetu, trudno jest stworzyć rozbudowaną dokumentację potwierdzającą fakt ich wykonania, jednak zebrane w sprawie dowody w sposób spójny i logiczny wskazują na to, że usługi zostały świadczone, Strona wykorzystała usługi w prowadzonej działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżących prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy niematerialne usługi marketingu internetowego, e-mailingu, pozycjonowania stron internetowych wykazane w spornych fakturach miały faktycznie miejsce, skarżący zachowali standardy należytej staranności przy wyborze kontrahenta, skarżący wykorzystał usługi do czynności opodatkowanych. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zawarła argumentację wskazaną w odwołaniu dodatkowo podnosząc, że umowa współpracy, którą Strona zawarła w dniu 1 stycznia 2013 r. z S. miała charakter ramowy i strony określiły zakres współpracy w sposób jak najszerszy, aby uniknąć konieczności aneksowania umowy w sytuacji każdorazowego świadczenia usług. Nadto, usługi wskazane w poszczególnych fakturach odpowiadają zakresowi współpracy wskazanemu w umowie, stąd usługi były zgodne z umową. Spółka podniosła również, że dowodem wykonania usług dokumentowanych kwestionowanymi fakturami są katalogi części do regeneracji sprężarek, które były zindywidualizowane i niemożliwe było ich wykorzystanie przez inne podmioty niż A. s.c. oraz E. s.c.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna i dlatego została oddalona. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, jest ustalenie czy Skarżąca była uprawniona do uwzględnienia w rozliczeniu za okresy objęte zakresem skarżonej decyzji kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych "wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc". (por. wyrok z dnia 21 listopada 2017 r. (I SA/Łd 464/17). Z rozstrzygnięcia organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wynika, że usługi świadczone przez S. nie zostały w rzeczywistości wykonane, a więc organy nie miały obowiązku badania dobrej wiary Skarżącego w zakresie wskazanych transakcji handlowych. Tym bardziej, że Skarżąca (wspólnicy) w toku przesłuchania także jednoznacznie oświadczyła, że kwestionowane przez organ usługi nie zostały wykonane przez S. Nie ma zatem znaczenia w sprawie, czy Skarżąca w sposób należyty dokonała sprawdzenia ww. kontrahenta a w szczególności czy skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, tego rodzaju okoliczności podlegają badaniu w sytuacji ustalania dobrej wiary podatnika. Z zeznań świadków (P.B., A.J.) wynika, że usługi nie zostały wykonane przez S. ale przez C. Zdaniem Sądu oczywiste jest, że dla Skarżącej jak wyjaśnia nie miało znaczenia kto w rzeczywistości wykonał usługi. Zwrócić jednak należy uwagę, że jak wynika z zeznań A.J. "maile wysyłane były za pośrednictwem bazy klientów spółki poprzez logowanie do serwera E. za pośrednictwem operatora [...], login: "[...]". Administratorem loginu była E., która zdaniem Pana A.J. wyraziła zgodę na jego podłączenie tworząc dostęp do logowania" zatem Skarżąca musiała posiadać wiedzę o udziale A.J. w świadczeniu spornych usług. Proces dowodzenia organu dotyczy jednak innej kwestii. Organ wywodzi, że skoro P.B. zeznał pod rygorem odpowiedzialności karnej, że usługi nie zostały wykonane przez niego, ale przez A.J. a organ wykazał, że A.J. nie wykonał spornych usług to również nie wykonał ich P.B. Sąd w tym zakresie podziela ocenę dowodów dokonaną przez organy, że zeznania P.B. w zakresie nie wykonania kwestionowanych usług osobiście są wiarygodne. Świadczy o tym nie tylko forma w jakiej zostały złożone ale również okoliczność potwierdzenia ww. zeznań przez A.J., który biorąc pod uwagę nienależyty sposób prowadzenia działalności gospodarczej nie miał interesu w fałszywym potwierdzeniu zeznań P.B. W związku z powyższym w ocenie Sądu sporne usługi nie zostały wykonane przez P.B. Biorą pod uwagę zaprezentowany sposób dowodzenia przez organ o braku wykonania spornych usług, rozstrzygnąć należy kolejną kwestię, czy sporne usługi zostały wykonane przez A.J. Organ słusznie zatem zbadał relacje gospodarcze pomiędzy A.J. a P.B. Oceniając owe relacje gospodarcze należy zauważyć, że poza fakturami żaden z ww. przedsiębiorców nie posiadał innych dowodów na wykonanie przedmiotowych usług. Przy czym również słusznie organ zauważył, że w przypadku usług niematerialnych ze względu na ich specyfikę uzyskanie dowodów na ich wykonanie nie jest możliwe bez udziału podatnika. Czynny udział podatnika w zakresie wykazania faktycznej realizacji tych charakterystycznych usług nie narusza art. 122 O.p. Organy podatkowe mają bowiem prawo badać rzetelność rozliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika, w tym zasadność odliczenia podatku VAT a więc podatnik ma obowiązek należytego udokumentowania usług niematerialnych we właściwy sposób tj. potwierdzający ich wykonanie. W tym zakresie nie jest wystarczającym dowodem sam faktura. Sam fakt posiadania oryginału faktury nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na uwadze przedstawione stanowisko należy podkreślić, że ani A.J. ani P.B. nie dostarczyli dowodów na wykonanie spornych usług. Sąd ocenia jako niewiarygodne wyjaśnienia P.B., że po zakończeniu kontraktu niszczył zbędną w jego ocenie dokumentację świadczącą o realizacji kontraktu. Zwrócić należy uwagę, że również po zakończeniu kontraktu kontrahent może wystąpić z roszczeniami chociażby w zakresie rzetelnego udokumentowania wykonania usług tym bardziej, że są to usługi niematerialne. Również dokumenty przedstawione przez A.J. nie świadczą, że ww. osoba jest ich autorem. Reasumując, przedstawione przez A.J. i P.B. wyjaśnienia i dokumenty należy ocenić z uwzględnieniem specyficznego charakteru świadczonych usług niematerialnych, biorąc zatem pod uwagę obowiązek ich udokumentowania w sposób zapewniający możliwość weryfikacji przez organy ich faktycznej realizacji należy więc stwierdzić, że zasadnie organ uznał, że ww. usługi nie zostały wykonane. Przechodząc na grunt relacji pomiędzy Skarżącą a usługodawcą S. należy wskazać, że również w tym zakresie ani Skarżąca, ani P.B. nie przedstawili wystarczających dokumentów (dowodów) świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług niematerialnych. Skarżąca zasadniczo argumentuje, że fakt wykonania usługi wynika z mierzalnego wzrostu obrotów, których nie byłoby, gdyby usługi niematerialne świadczone przez P.B. nie zostały wykonane. Ale również w tym zakresie wskazać należy, że Skarżąca korzystała z usług niematerialnych innego podmiotu o zbliżonym charakterze. W związku z powyższym wzrost obrotów nie musiał być związany z usługami świadczonymi przez S. Nie budzi wątpliwości fakt, że Skarżąca nie dysponowała żadną dokumentacją wskazującą na wykonanie przedmiotowych usług przez S., a przedstawione dokumenty nie wskazują ich autora. W skardze Skarżąca podnosi, że nie miała możliwości udokumentowania faktu wykonania określonych usług niematerialnych a organ nie wskazał sposobu dokumentacji ww. usług. Sąd pragnie podkreślić, że obowiązek udokumentowania wykonania usług niematerialnych ciąży na podatniku. Jednocześnie należy zauważyć, że usługi wykonane na rzecz Skarżącego nie miały charakteru wyłącznie indywidualnego, tego rodzaju usługi są świadczone powszechnie, a w związku z tym sposób ich dokumentowania jest znany. W obrocie gospodarczym rzadko zdarza się bowiem kontrahent (taki jak Skarżąca), który nie weryfikuje jakości, wartości oraz ilości świadczonych usług. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p, a w konsekwencji naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.