I SA/Rz 64/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Kazimierz Włoch / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi Powiatu [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Powiatu [...] kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Powiatu Bieszczadzkiego (określanego dalej jako "Wnioskodawca" "Powiat". "Skarżący") jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem" albo "Dyrektorem KIS") z dnia 5 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.559.2017.2.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wnioskiem z dnia 11 września 2017 r., uzupełnionym w odpowiedzi na wezwanie organu pismem z dnia 16 listopada 2017 r., Powiat zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej zwanej ustawą o VAT, opłat pobieranych z tytułu zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Powiat wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U nr 91, poz. 578 ze zm.) wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej. Dom Pomocy Społecznej w Moczarach (dalej DPS), funkcjonuje jako budżetowa jednostka powiatowa niemająca osobowości prawnej i finansowany jest z budżetu powiatu. DPS posiada zezwolenie wojewody podkarpackiego na jego prowadzenie z przeznaczeniem dla osób chorych, somatycznie przewlekle chorych i psychicznie przewlekle chorych. W oparciu o art. 55 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm., określanej dalej jako "u.p.s.") - dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających - "mieszkańców domu". Organizacja domu pomocy społecznej, zakres i poziom usług świadczonych przez dom uwzględnia w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności. Działalność statutowa jednostki ukierunkowana i wyspecjalizowana jest w całodobowej opiece osób, które z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania. Dom zapewnia odpowiednie warunki mieszkaniowe w pokojach 1, 2, 3, 4 - osobowych, wyżywienie z uwzględnieniem zaleceń dietetycznych (4 posiłki dziennie), korzystanie z podstawowej opieki zdrowotnej, opieki lekarzy specjalistów, korzystanie z szerokiej gamy usług rehabilitacyjnych, korzystanie ze sprzętu rehabilitacyjnego i ortopedycznego, udział w terapii zajęciowej w formie haftowania, tkania, lepienia, drobnego szycia, pracy w drewnie, rzeźbienia, malowania, itp., dom pomocy społecznej w Moczarach umożliwia również praktyki religijne zgodnie z wyznaniem mieszkańcy mogą korzystać z biblioteki i codziennej prasy dla mieszkańców corocznie organizuje się imprezy kulturalne, turystyczne i sportowe. Wykwalifikowana kadra domu zapewniająca całodobową opiekę ułatwia również mieszkańcom kontakty rodziną i społecznością lokalną. DPS jest jednostką organizacyjną Powiatu nad którą nadzór sprawuje starosta za pośrednictwem powiatowego centrum pomocy rodzinie. Decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej. Decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym - ustala starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Nie później niż do dnia 31 marca każdego roku. Jednostka pobiera opłaty za pobyt na podstawie u.p.s. Opłaty za pobyt pobrane przez DPS odprowadzane są do budżetu powiatu z którego to jednostka otrzymuje środki na funkcjonowanie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wykonywanie przez powiat zadania własnego z zakresu pomocy społecznej, jakim jest zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu przez ww. jednostkę podlega zwolnieniu od podatku VAT czy też podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT)? Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat wykonujący zadania publiczne nałożone odrębnymi przepisami prawa przy pomocy jednostki budżetowej, bez zawartych umów cywilnoprawnych powinien, w zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem domu pomocy społecznej, z tytułu odpłatności za pobyt mieszkańców, podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art 15 ust. 6 ustawy VAT. W ocenie Powiatu, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powiat wskazał, że DPS wykonuje zadania własne powiatu o charakterze obowiązkowym. DPS funkcjonuje na zupełnie odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wysokość opłaty za pobyt ustalana jest w sposób ściśle określony w u.p.s. To organ samorządu terytorialnego w ramach przyznanych kompetencji publicznych decyduje, kto i za ile zostaje umieszczony w DPS. Opłaty za pobyt pobrane przez DPS odprowadzane są do budżetu powiatu i niewątpliwie mają charakter daniny publicznej (pobierane są przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w DPS) i stanowią dochody własne powiatu. Na swoje funkcjonowanie dom pomocy społecznej otrzymuje środki z budżetu powiatu, ani DPS ani powiat nie mają umowy cywilnoprawnej z pensjonariuszem ani kierującym pensjonariusza - ośrodkiem pomocy społecznej dom pomocy społecznej nie osiąga zysku z tytułu wykonywanych zadań. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 grudnia 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-2.4012.559.2017.2.AR uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając wydaną interpretację organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ podkreślił, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Wyłączenia z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Dodatkowo, w ocenie organu podatkowego istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). W ocenie organu działanie wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie, podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Organ administracji stwierdził, że czynności świadczone przez wnioskodawcę będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy VAT i Powiat świadcząc dane usługi będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT a zatem, opłaty za pobyt w domach pomocy społecznej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do opłat za pobyt w DPS zachodzi sytuacja, w której występuje skonkretyzowane świadczenie - zapewnienie pobytu w DPS, które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Zdaniem organu skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności organ odwoławczy świadczone odpłatnie usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że skoro usługi świadczone na podstawie ustawy o pomocy społecznej, dotyczące pobytu w domu pomocy społecznej, są świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, to spełnione zostały warunki korzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Powiat, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-2.4012.559.2017.2.AR zarzucając jej naruszenie: art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegające na błędnej jego wykładni poprzez przyjęcie, że Skarżący nie podlega wyłączeniu od podatniku podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej, podczas gdy Skarżący działa jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej - realizacji nałożonych przepisami prawa zadań z zakresu pomocy społecznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej a zatem wykonywane w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu, podatkiem od towarów i usług. art. 15 ust.1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że w zakresie wykonywania czynności z zakresu pomocy społecznej, Skarżący jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu i nie korzysta z wyłączenia, podczas gdy Skarżący zapewniając pobyt mieszkańcom w DPS i pobierając opłaty z tego tytułu nie prowadzi działalności gospodarczej tylko wykonuje zadania określone ustawą o pomocy społecznej - nie spełnia zatem ustawowych przesłanek do uznania go za podatnika ww. podatku, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w z art. 15 ust. 1 w zw. z 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż czynności wykonywane przez Skarżącego spełniają cechy świadczenia usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy i w tym zakresie, Wnioskodawca nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, podczas gdy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy - a w konsekwencji błędne uznanie że Skarżący nie podlega wyłączeniu od podatniku podatku od towarów i usług, - art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego i przyjęcie że Skarżący korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, podczas gdy Skarżący nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i podlega wyłączeniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Powiat wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi odniesiono się do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienia. Skarżący bowiem, wbrew stanowisku organu, realizując czynności z zakresu pomocy społecznej, na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów, nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie prowadzi też w tym zakresie działalności gospodarczej. Mając zaś na uwadze, że w opisanym wyżej zakresie realizuje jedynie swoje ustawowe obowiązki przyjąć należy, że działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie godząc się ze stanowiskiem skarżącego, zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji podkreślił, że czym innym jest realizacja świadczenia, w zakresie określonego rodzaju czynności opiekuńczych, będąca niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, a czym innym wydanie decyzji administracyjnej w tym przedmiocie. Dokonał więc odróżnienia tych dwóch czynności, przyporządkowując wydanie decyzji do zakresu działania w sferze imperium, a realizację w jej wykonaniu czynności do sfery dominium. Stanowisko takie jest jednak nieuprawnione i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Wprawdzie czynności w zakresie szeroko rozumianych świadczeń opiekuńczych, obejmujące między innymi prowadzenie domów pomocy społecznej, mogą realizować nie tylko podmioty publiczne, to jednak te ostatnie również mogą je prowadzić, po uzyskaniu stosownych zezwoleń, wydawanych w trybie administracyjnym. Ustawodawca wymienia jednostki samorządu terytorialnego na pierwszym miejscu, jeżeli chodzi o katalog podmiotów uprawnionych do prowadzenia domów pomocy społecznej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. Nr 91, poz. 578 ze zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej. Dokonując analizy podniesionych zarzutów i argumentów przytoczonych przez organ w zaskarżonej interpretacji na wstępie należy zaznaczyć, że skarżąca, jako jednostka samorządu terytorialnego, co do zasady jest organem władzy publicznej i w takim charakterze występuje w obrocie prawnym. Nie dotyczy to jednak wszelkich aspektów jej działalności. Przepis art. 15 ust. 6 stanowi bowiem, że wyłączenie z kręgu podmiotowego podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej nie dotyczy jedynie tych przypadków, w których wymienione w nim kategorie podmiotów realizują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Jak wynika z przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego realizuje on zadania z zakresu opieki społecznej, które z mocy prawa obciążają bądź to gminę, bądź powiat. Beneficjenci przedmiotowych świadczeń lub inne osoby zobowiązane, których katalog został określony ustawowo, uiszczają w związku z tym opłaty, których sposób wyliczenia również oparty jest na uregulowanych w ustawie kryteriach,. W dodatku kryteria te, oparte w dużej mierze na przesłankach materialnych, nie odnoszą się do jakości świadczonych usług. W związku z tym nie sposób jest przyjąć, że skarżąca w związku z realizowaniem zadań z zakresu pomocy społecznej świadczy usługi, uzyskując z tego tytułu wpływy, stanowiące cenę tychże usług. Otrzymywane przez nią środki mają bowiem charakter opłat, o charakterze publicznoprawnym. W opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącą, a beneficjentami świadczeń z zakresu pomocy społecznej czy też osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty istnieje jakikolwiek stosunek cywilnoprawny. Jak to już bowiem wyżej wskazano, podstawą przyznania odpowiednich świadczeń jest decyzja administracyjna, ona też stanowi podstawę wyliczenia opłaty. W oparciu o przepis ustawy o pomocy społecznej, która nie jest wyliczania jako ekwiwalent uzyskanego świadczenia, poza tym jej ewentualna egzekucja podlega egzekucji administracyjnej. W tym miejscu dodać tez należy, że decyzja administracyjna stanowi również podstawę umieszczenia osoby uprawnionej w domu pomocy społecznej, w związku z tym tu także brak jest podstaw do twierdzeń o cywilnoprawnej podstawie realizacji świadczenia. O istnieniu stosunku cywilnoprawnego nie świadczy również treść art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, w tym bowiem wypadku, jak słusznie zauważył skarżący, celem wspomnianej w tym przepisie umowy nie jest nawiązanie stosunku zobowiązaniowego, ale ustalenie opłaty wnoszonej przez osoby, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Jeżeli chodzi o prawnopodatkowy status skarżącej, w zakresie realizowania opisanych we wniosku czynności to stwierdzić należy, że działa ona jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu pomocy społecznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez jej jednostki budżetowe, nie posiadające cech podatników podatku od towarów i usług, w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, są formą sprawowania przez gminę/powiat władztwa publicznego, a nie działaniem w zakresie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery objętej podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku wykonywania przez skarżącą czynności z zakresu pomocy społecznej w ramach zadań własnych działa ona jako podatnik podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, z uwagi na przyjęcie, że skarżąca wykonuje działalność gospodarczą objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Pobierane przez skarżącą opłaty mają bowiem charakter daniny publicznej, a dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym. Reasumując nie można było przyjąć, że beneficjent przebywa w domu pomocy społecznej na podstawie umowy cywilnoprawnej, w której to strony ustalają zgodnie wzajemne prawa i obowiązki, a w rozpatrywanym przypadku beneficjent kierowany jest do placówki na podstawie decyzji administracyjnej, w decyzji administracyjnej wyliczone też są opłaty za pobyt w oparciu o przepisy ustawy o pomocy społecznej. W przypadku obowiązywania umowy cywilno-prawnej, istnieje ekwiwalentność świadczeń. Tymczasem beneficjent niejednokrotnie zwolniony jest z opłaty za pobyt w domu opieki społecznej i obciążone tą opłatą są inne osoby, a beneficjent tylko korzysta z usługi opieki. Wobec zajęcia przez Sąd stanowiska, iż wykonywanie przez powiat zadania własnego z zakresu pomocy społecznej w postaci zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bezprzedmiotowe było rozważenie czy podlega przedmiotowa czynność zwolnieniu z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej P.p.s.a. W oparciu o art. 200 P.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego Powiatu Bieszczadzkiego kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą dotychczas uiszczony wpis w kwocie 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.