III SA/Wa 1347/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPP1.4512.806.2016.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – H. Sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych przez Wnioskodawcę kwot pieniężnych wskutek podziału środków otrzymywanych od organizacji płatniczych w związku z obsługą transakcji DCC, przedstawiając następujący stan faktyczny: Skarżąca (dalej także: "Wnioskodawca") jest podatnikiem VAT czynnym, którego działalność koncentruje się na zarządzaniu hotelami. W ramach dokonywanej sprzedaży towarów i usług na rzecz swoich klientów Wnioskodawca przyjmuje również płatności dokonywane za pośrednictwem kart płatniczych. Dla prawidłowego realizowania płatności w tej formie Wnioskodawca zawarł ze Spółką [...] umowę o współpracy w zakresie obsługi i rozliczania transakcji opłacanych kartami płatniczymi. Spółka [...] jest centrum autoryzacyjno-rozliczeniowym obsługującym różne rodzaje kart płatniczych. Z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług w tym zakresie Spółka [...] wystawia fakturę VAT, dokumentująca sprzedaż m.in. następujących usług: • opłata za transakcje na karty płatnicze - usługa zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT; • dzierżawa terminalu - usługa opodatkowana stawką 23% VAT; • Serwis GPRS - usługa opodatkowana stawką 23 % VAT. Wobec faktu, że wielu klientów Wnioskodawcy jest spoza kraju, Wnioskodawca zawarł ze Spółką aneks DCC do umowy o współpracy w zakresie obsługi i rozliczania transakcji kartami płatniczymi (dalej: "Aneks DCC"). Transakcja w walucie karty (ang. Dynamie Currency Conversion - dalej: "DCC") umożliwia wybór waluty transakcji podczas płatności kartą. Terminal automatycznie rozpoznaje zagraniczne karty płatnicze oraz ich walutę obcą. DCC polega więc na zaoferowaniu zagranicznym klientom np. turystom, posługującymi się kartami płatniczymi możliwości wyboru waluty transakcji. Transakcja może być przeprowadzona w złotych, lub w walucie rachunku karty, którą dokonywana będzie płatność. Zgodnie z jednym z postanowień Aneksu DCC: z uwagi na to, że w związku z obsługą transakcji w walucie karty (DCC) dla okazicieli kart wydanych do rachunku prowadzonego w innej walucie niż w PLN, Spółka [...] otrzymuje środki wynikające z zaistniałych różnic w kursach walut stosowanych przy rozliczaniu transakcji dokonywanych w walucie karty (DCC), Spółce [...] przysługuje prawo do comiesięcznego przyznawania Wnioskodawcy określonych kwot pieniężnych tytułem podziału otrzymanych środków. W związku z powyższym Wnioskodawca otrzymuje od Spółki [...] comiesięcznie pewną kwotę pieniężną tytułem podziału środków otrzymywanych od organizacji płatniczych w związku z obsługą transakcji DCC. Przekazanie tej kwoty dokumentowane jest w formie noty uznaniowej wystawianej przez Spółkę [...] na rzecz Wnioskodawcy. Po otrzymaniu ww. środków Wnioskodawca - zgodnie z suwerenną decyzją własną - rozdysponowuje je między — pracowników i współpracowników przyjmujących od klienta za pośrednictwem karty płatniczej określone płatności w walucie obcej, z którymi powiązane są wypłacane środki. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w związku z otrzymywaniem przez Wnioskodawcę od Spółki [...] kwoty pieniężnej tytułem podziału środków otrzymywanych w związku z obsługą transakcji DCC Wnioskodawca powinien przyjąć, że świadczy na rzecz Spółki [...] czynność opodatkowaną VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o VAT") i udokumentować tę czynność wystawieniem na rzecz Spółkę [...] faktury VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? Zdaniem Skarżącej, w związku z otrzymywaniem przez nią od Spółki [...] kwoty pieniężnej tytułem podziału środków otrzymywanych w związku z obsługą transakcji DCC, nie powinna ona przyjmować, że świadczy na rzecz Spółki [...] czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wobec tego nie powinna dokumentować tej czynności wystawieniem na rzecz Spółki [...] faktury VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Uzasadniając zajęte stanowisko Skarżąca stwierdziła, iż opisane przyznanie przez Spółkę [...] na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej, wskutek podziału środków otrzymywanych od organizacji płatniczych w związku z obsługą transakcji DCC nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Przywołany przepis stanowi implementację do polskich regulacji art. 79 lit. c dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Skarżącej przyznanie przez Spółkę [...] na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej wskutek podziału środków otrzymywanych od organizacji płatniczych w związku z obsługą transakcji DCC nie jest świadczeniem usług za wynagrodzeniem, gdyż kwota otrzymywana przez Wnioskodawcę od Spółki [...] nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki [...]. W ocenie Wnioskodawcy, wobec otrzymywania kwoty pieniężnej tytułem podziału środków otrzymywanych od organizacji płatniczych w związku z obsługą transakcji DCC, nie może on przyjmować, że otrzymana kwota związana jest z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą towarów lub usług w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca nie powinien w tej sytuacji wystawiać na rzecz Spółki [...] faktury VAT stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również przyjmować, że świadczy na rzecz Spółki [...] czynność opodatkowaną w rozumieniu art, 5 ust. 1 ust. 1 ustawy o VAT, ani dokumentować tej czynność wystawieniem na rzecz Spółki [...] faktury VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy VAT. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, którego działalność koncentruje się na zarządzaniu hotelami. W ramach dokonywanej sprzedaży towarów i usług na rzecz swoich klientów Wnioskodawca przyjmuje również płatności dokonywane za pośrednictwem kart płatniczych. Odnosząc ww. przepisy do przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, iż zgadza się z Wnioskodawcą, co do kwestii, że kwota otrzymywana przez Wnioskodawcę od Spółki [...] nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki [...] oraz, że Wnioskodawca nie powinien przyjmować, że świadczy na rzecz Spółki [...] czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ani dokumentować tej czynność wystawieniem na rzecz Spółki [...] faktury VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie organ zakwestionował stanowisko Skarżącej, że wobec otrzymywania kwoty pieniężnej tytułem podziału środków otrzymywanych od organizacji płatniczych w związku z obsługą transakcji DCC, nie może on przyjmować, że otrzymana kwota związana jest z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą usług w rozumieniu ustawy o VAT. Organ zauważył, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. Zdaniem organu z przedstawionych okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że otrzymywana przez Wnioskodawcę określona kwota pieniężna, wynikająca z zaistniałych różnic w kursach walut stosowanych przy rozliczaniu transakcji dokonywanych w walucie karty (DCC), jest związana z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę za które zapłata następuje z użyciem kart wydanych do rachunków prowadzonych w innej walucie niż w PLN. Oznacza to, że stanowi ona formę dodatkowego wynagrodzenia otrzymanego od osoby trzeciej za świadczone przez Wnioskodawcę usługi. W związku z czym stanowi ona element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Rozwoju i Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako O.p.) poprzez wydanie Interpretacji modyfikującej stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę, a także wykraczającej poza zakres pytania Wnioskodawcy, z uwagi na przyjęcie przez Organ podatkowy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę określona kwota pieniężna, wynikająca z zaistniałych różnic w kursach walut stosowanych przy rozliczaniu transakcji dokonywanych w walucie karty (DCC) stanowi formę "dodatkowego wynagrodzenia otrzymanego od osoby trzeciej za świadczone przez Wnioskodawcę usługi"; 2. art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie Interpretacji wewnętrznie sprzecznej, co objawia się z jednej strony, zaakceptowaniem przez Organ podatkowy, że "kwota otrzymywana przez Wnioskodawcę od Spółki [...] nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki [...] oraz, że Wnioskodawca nie powinien przyjmować, że świadczy na rzecz Spółki [...] czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ani dokumentować tej czynności wystawieniem na rzecz Spółki [...] faktury VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT" , przy jednoczesnym uznaniu, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie otrzymywania przez niego kwot pieniężnych wskutek podziału środków otrzymywanych od organizacji płatniczych w związku z obsługą transakcji DCC jest nieprawidłowe; 3. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sprowadzające się do stwierdzenia, że otrzymywana przez Wnioskodawcę od Spółki [...] określona kwota pieniężna, wynikająca z zaistniałych różnić w kursach walut stosowanych przy rozliczaniu transakcji dokonywanych w walucie karty (DCC), stanowi formę dodatkowego wynagrodzenia otrzymanego od osoby trzeciej za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, dlatego też stanowi element podstawy opodatkowania w VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała m.in., że nota uznaniowa wystawiona przez Spółkę [...] dokumentująca podział środków, otrzymywanych przez Spółkę [...] od organizacji płatniczych w: związku z obsługą transakcji DCC. nie odnosi się do poszczególnych transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z jego klientami płacącymi kartami w walutach obcych. Jest to rodzaj ."premii" dla partnerów Spółki [...] (takich jak Wnioskodawca), obliczanej wg specjalnego wzoru z tytułu wykorzystywanego tzw. potencjału DCC, ale każdorazowo odnoszącego się do zbiorczo ujmowanych transakcji. Z treści noty uznaniowej otrzymywanej przez Wnioskodawcę od Spółki [...] nie można jednak w żaden sposób wywnioskować, jaka kwota tej "premii" odnosi się do poszczególnych transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę w relacji z jej klientami płacącymi kartami w walutach obcych. Z powyższych względów, zdaniem skarżącej, nieprawidłowym jest stanowisko organu podatkowego, że otrzymywana kwota pieniężna od Spółki [...] stanowi element wynagrodzenia dla Wnioskodawcy, powiększającego podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej jako następca prawny Ministra Rozwoju i Finansów w zakresie kompetencji do wydawania interpretacji indywidualnych wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podzielić pogląd wyrażony zarówno przez Skarżącego jak i organ, że kwota otrzymywana przez Skarżącego od Spółki [...] nie stanowi wynagrodzenia za usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz Spółki [...]. Skarżący nie powinien także przyjmować, że świadczy na rzecz Spółki [...] czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ani dokumentować tej czynność wystawieniem na rzecz Spółki [...] faktury VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze Skarżącym, że otrzymana od Spółki [...] kwota pieniężna nie powiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w ocenie organu powyższa kwota stanowi formę dodatkowego wynagrodzenia otrzymywanego od osoby trzeciej za świadczone przez Skarżącego usługi. Przyjąć należy, że organowi chodzi o usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz klientów płacących kartami w walutach obcych. Z tych też powodów organ uznał, że powyższa kwota pieniężna powiększa podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko organu nie uwzględnia w tym zakresie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego w świetle którego otrzymana kwota pieniężna od Spółki [...] ma charakter comiesięcznej wypłaty i w związku z tym nie odnosi się do poszczególnych transakcji Skarżącego zawieranych z klientami. Ponadto jej wysokość obliczana jest według określonego wzoru odnoszącego się do zbiorczo ujętych transakcji. Organ zatem "dostosował" przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny do dokonanej przez siebie oceny prawnej. Ma rację Skarżący, że organ naruszył tym samym art. 14c § 1 O.p. Ponadto należy zauważyć, że omawiana kwota pieniężna nie jest związana z usługami świadczonymi przez Skarżącego na rzecz klientów, ale z wybraną przez klienta formą zapłaty w walucie obcej. Rację ma Skarżący, że ww. kwota to rodzaj raczej "premii" z tytułu powstania różnic kursowych związanych z formą płatności. Podkreślić także należy, że stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie również rację ma Skarżący, że nawet rozpatrując omawianą kwotę pieniężną, jako sposób dofinansowania świadczonej usługi na rzecz klientów przez osobę trzecią organ powinien wskazać na bezpośredni związek pomiędzy ww. kwotą a ceną za ww. usługę. Można wskazać w tym zakresie na wyrok z dnia 21 grudnia 2017 r. WSA w Lublinie w którym Sąd stwierdził "rekompensata, która ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u." W analizowanym stanie faktycznym również kwota pieniężna otrzymywana przez Skarżącego nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ w skarżonej interpretacji nie podjął rozważań w tym zakresie czym naruszył art. 14c § 2 O.p. Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn: Dz. U. Nr 31, poz. 153).