I SA/Sz 37/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek z tytułu osiągniętych dochodów za marzec, sierpień i październik 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izy Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., znak: [...]; ([...]), określającą M. W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012, w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego [...] za 2012 r., tj. na dzień 19.04.2013 r., od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągniętych dochodów, za miesiąc: marzec 2012 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł, październik 2012 r. w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Postanowieniem z dnia 1 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec M. W. - K. (dalej zwana: "stroną", "podatniczką", "skarżącą") postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 – 2015. Podstawą wszczęcia postępowania było niezastosowanie się strony do wezwania organu I instancji z 28 czerwca 2016 r. w sprawie złożenia korekt zeznań [...] za lata 2010 - 2015, wykazujących przychody ze sprzedaży nieruchomości jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wezwanie to było następstwem ustaleń poczynionych w toku kontroli u A. M. (córki podatniczki) oraz wynikających z przeprowadzonych czynności sprawdzających u strony, które wykazały, iż podatniczka w latach 2010-2015 wielokrotnie, w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy dokonywała odpłatnego zbycia nieruchomości - działek powstałych w wyniku podziału działki gruntu numer [...], położonej w miejscowości K.. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji poddał analizie dowody źródłowe potwierdzające wysokość uzyskanych przez podatniczkę przychodów i kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z emerytury-renty krajowej, zasadność dokonanych w zeznaniu podatkowym odliczeń, dokumenty dotyczące sprzedaży nieruchomości a także włączył w poczet materiału dowodowego sprawy dokumenty zgromadzone w trakcie kontroli przeprowadzonej u A. M. oraz w czynnościach sprawdzających przeprowadzonych u podatniczki. Dla celów działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej, podatniczka w 2013 r. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której wykazała przychody w wysokości [...] zł oraz wydatki w kwocie [...]zł. Organ I instancji podał, że w dniu 20 listopada 1998 r. podatniczka wraz z mężem M. K. na podstawie Aktu Notarialnego Repertorium A nr [...], nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, niezabudowaną działkę nr [...], położoną w obrębie K., o obszarze [...] ha, za kwotę [...]zł. Po nabyciu ww. działki małżonkowie podjęli szereg czynności związanych z jej podziałem, uzbrojeniem w media i przygotowaniem do dalszej odsprzedaży w postaci działek budowlanych. Proces zbywania nieruchomości podatniczka rozpoczęła w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej, natomiast po śmierci męża (11.10.2009 r.), kontynuowała sprzedaż wraz z córką - A. M.. W latach 2009-2015 podatniczka zbyła łącznie [...] nieruchomości w postaci udziałów w prawie własności i we współwłasności: w 2009 r. - [...] nieruchomości w tym [...] we współwłasności z mężem, a po jego śmierci - [...] nieruchomości w udziale po [...] części z córką, w 2010 r. - 4 nieruchomości w udziale po [...] części z córką, w 2011 r. - [...] nieruchomość w udziale po [...] części z córką, w 2012 r. - [...] nieruchomości w udziale po [...] części z córką, w 2013 r. - [...] nieruchomości w udziale po [...] części z córką, w 2014 r. - 2 nieruchomości podatniczka przekazała odpłatnie córce, w 2015 r. - [...] nieruchomości w udziale po [...] części z córką. S. zestawienie zbywanych nieruchomości organ I instancji przedstawił w tabeli zawartej w decyzji. Organ I instancji uznał, że podatniczka, sprzedając działki, nie dokonywała w zwykłej wyprzedaży majątku osobistego, lecz nastąpiło to w ramach działalności gospodarczej (ciągłość, zorganizowanie, prowadzenie we własnym imieniu, cel zmierzający do osiągnięcia dochodu, ponoszone ryzyko finansowe). Organ I instancji zakwalifikował przychody podatniczki z tytułu sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej "p.d.o.f.". W efekcie organ I instancji uznał, iż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji ustalił, że podatniczka w 2012 r. w ramach działalności gospodarczej dokonała wraz z córką sprzedaży nieruchomości w [...] na podstawie aktów notarialnych: - Repertorium A numer [...] z dnia 26.03.2012 r. udziałów wynoszących po [...] części w prawie współwłasności niezabudowanej nieruchomości działki nr [...] o obszarze [...] ha, położonej w miejscowości K., za łączną kwotę [...]zł oraz darowizny udziałów wynoszących [...] części nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę nr [...] o obszarze [...] ha, - Repertorium A numer [...] z dnia 24.08.2012 r. udziałów wynoszących po [...] części w prawie współwłasności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha, za łączną kwotę [...]zł, - Repertorium A numer [...] z dnia 11.10.2012 r. udziałów wynoszących po [...] części w prawie współwłasności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha, za łączną kwotę [...]zł. Organ I instancji stwierdził, że wartość osiągniętych w 2012 r. przez stronę przychodów ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w ramach działalności gospodarczej wynosi netto [...] zł ([...] zł - [...] zł VAT). Zatem po uwzględnieniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]zł i z tytułu prowadzonej indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej w wysokości [...] zł organ ten ustalił, iż podatniczka w 2012 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnęła przychody w kwocie [...]zł, natomiast poniesione przez nią z tego tytułu koszty stanowią kwotę [...]zł (koszty sprzedaży nieruchomości [...] zł + koszty wynikające z księgi podatkowej [...] zł). W konsekwencji dokonanych powyżej ustaleń, uwzględniając przy tym osiągnięte przez podatniczkę w 2012 r. dochody z tytułu emerytury-renty krajowej ([...] zł),a także przysługujące stronie odliczenie od dochodu z tytułu darowizny i użytkowania sieci Internet ([...] zł) oraz z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, o którą może być pomniejszony podatek ([...] zł), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]., znak: [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego [...] za 2012 r., tj. na dzień 19.04.2013 r., od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągniętych dochodów, za miesiąc: - marzec 2012 r. w wysokości [...] zł, - sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł, - październik 2012 r., w wysokości [...] zł. Podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucają naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazała, że przedmiotowa działka nr [...] w miejscowości K. stanowiła majątek osobisty. Podała, że inicjatorem zakupu przedmiotowej działki był jej mąż, który chciał aby córki wraz z rodzinami wróciły do Polski. Mąż podatniczki myślał o różnym przeznaczeniu działki czy pod budowę domu rodzinnego, czy budowę ośrodka dla niepełnosprawnych dzieci, domu spokojnej starości, klinice bądź sadzie. Z uwagi na chorobę męża podatniczka wraz z mężem udzielili pełnomocnictwa zięciowi R. M. do prowadzenia spraw związanych z przedmiotową działką. Ponadto oświadczyła, że od 2009 r. sprzedała kilka działek aby pozyskać fundusze na leczenie męża. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie. Po nabyciu przedmiotowej działki w 1998 r., podatniczka z mężem podjęli czynności związane z podziałem ww. nieruchomości. I tak, decyzją Wójta Gminy K. z dnia [...] r. ww. działka została podzielona na mniejsze (nr [...]), kolejny podział działek nastąpił na mocy decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] r. (działkę nr [...] podzielono na działki nr [...] i [...], a działkę nr [...] na działki nr [...] i [...], przy czym działka nr [...] została przeznaczona pod budowę przepompowni ścieków, a działka nr [...] - pod budowę stacji transformatorowej). Następnie działka nr [...] została podzielona na działki nr [...] i [...]. W latach 2007-2009 małżonkowie podejmowali działania w zakresie przekształcenia i uzbrojenia nabytej, a następnie podzielonej nieruchomości. W konsekwencji Wójt Gminy K. w dniu [...] r. wydał decyzję o warunkach zabudowy dotyczącą budowy zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej (budynki mieszkalne jednorodzinne wolnostojące z możliwością usług nieuciążliwych - wraz z garażem i przyłączami: wody, kanalizacji sanitarnej, elektrycznymi, gazowymi. Podatnicy uzyskali też decyzję Starosty [...] z dnia [...] r. zezwalającą na wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów stanowiących działki od nr geodezyjnego [...] do nr geodezyjnego [...], a także pozwolenie na budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z zagospodarowaniem terenu na działkach nr [...] oraz budowę ciągów pieszo-jezdnych na działce nr [...] (decyzja Starosty [...] z dnia 1 października 2008 r.), zawarli szereg umów mających na celu uzbrojenie podzielonych działek w sieć wodną, kanalizacyjną, elektroenergetyczną, gazowniczą - w tym umowy z Gminą K. , Przedsiębiorstwem Projektowania i Realizacji Inwestycji "[...]", Przedsiębiorstwem Usługowym "[...]", Enea S.A. oraz Enea Operator spółka z o.o., [...] Spółką Gazownictwa. Umowy te były zawierane wspólnie przez, część dokumentów została podpisana przez obydwoje małżonków, część przez działającego w ich imieniu pełnomocnika zięcia podatników. W 2009 r. podatniczka z mężem dokonali sprzedaży części wydzielonych i uzbrojonych działek (nr: [...], [...], [...], [...]). W dniu 11 października 2009 r. zmarł mąż podatniczki. Udziały w nieruchomościach po zmarłym nabyła córka A. M. (częściowo w drodze testamentu - akt poświadczenia dziedziczenia z 19 października 2009 r. Rep. A nr [...], częściowo w drodze darowania przez siostrę K. K. jej udziału w masie spadkowej - umowa darowizny z 2 grudnia 2009 r. Rep. A nr [...]). W rezultacie współwłaścicielami działek wydzielonych z nieruchomości nr [...] w K. zostały podatniczka i jej córka A. M. (każda po [...] % udziałów). Po śmierci męża, podatniczka kontynuowała działania w zakresie uzbrajania działek, tj.: - w dniu 15 lutego 2011 r. dokonała odbioru [...] szt. przyłączy wodociągowych oraz [...] szt. przyłączy kanalizacyjnych do działek nr [...] - [...], - w dniu 25 maja 2011 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w S. na wniosek strony wydal zaświadczenie potwierdzające wykonanie przez podatniczkę budowy sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej. Powyższe zaświadczenie zawiera również informację, że zaświadczenie o zakończeniu robót budowlanych zostało złożone 5 maja 2011 r., - w dniu 2 listopada 2011 r. Wójt Gminy K. na wniosek pełnomocnika podatniczki, wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału działki nr [...] na działki nr [...] i [...]. Ponadto po śmierci męża, podatniczka kontynuowała także sprzedaż działek. W rezultacie w latach 2009 - 2015 zbyła łącznie 25 nieruchomości w postaci udziałów w prawie własności i we współwłasności, w tym 4 nieruchomości sprzedała wraz z mężem, a następne po jego śmierci wraz z córką. W poszczególnych latach podatniczka dokonała sprzedaży działek w następującej ilości: w 2009 r. [...], w 2010 r. [...], w 2011 r. [...], w 2012 r. [...], w 2013 r. [...], w 2014 r. [...], w 2015 r. - [...] Organ odwoławczy przywołał treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6 p.d.o.f. i wskazał, że działania podatniczki spełniły obiektywne kryteria przyzwalające na uznanie ich za aktywność gospodarczą. Organ odwoławczy podkreślił, że oceniając działania podatniczki pod kątem ich kwalifikacji jako podejmowanych (lub nie) w ramach działalności gospodarczej należało uwzględnić nie tylko badany rok, ale też szerszy kontekst czasowy (lata 2009-2015). W ocenie organu odwoławczego, działania podatniczki dotyczące sprzedaży działek budowlanych, biorąc pod uwagę jej aktywność w zakresie m.in. ich podziału i uzbrojenia, przekraczały zarząd majątkiem prywatnym i przybrały formę zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ odwoławczy podał, że dla oceny podejmowanych przez podatniczkę działań nie miał znaczenia zamiarem została nabyta przedmiotowa nieruchomość. Organ odwoławczy podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, że podatniczka z mężem w jakikolwiek sposób wykorzystywali zakupioną działkę dla celów prywatnych lub podjęli działania mające na celu takie jej wykorzystanie. Przeciwnie - pierwszą czynnością było dokonanie w 2000 r., tj. krótko po zakupie, podziału przedmiotowej działki na [...] mniejszych działek, co stało w sprzeczności z realizacją większości wskazanych przez podatniczkę planów. Z uwagi na ilość wydzielonych działek podział taki nie był również uzasadniony dla wykorzystania tych działek na potrzeby kilkuosobowej rodziny. Poza tym podział działek został dokonany już w 2000 r., a pogorszenie stanu zdrowia męża podatniczki nastąpił w latach 2007-2009, tak więc podział ww. działki nastąpił w okresie znacznie poprzedzającym chorobę męża. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że brak było podstaw do uznania wyjaśnień podatniczki, co do konieczności wyprzedaży działek w celu uzyskania funduszy na leczenie męża. Tym bardziej, że od 2007 r. rozpoczęto również inne czynności w stosunku do posiadanych nieruchomości takie jak przekształcenie i uzbrajanie wydzielonych działek, a więc działania mające na celu podniesienie ich wartości, a jednocześnie wymagające poniesienia znacznych nakładów finansowych. W ocenie organu odwoławczego, działania dokonywane przez podatniczkę oraz jej męża po nabyciu przez nich ww. nieruchomości wskazywały na świadome przygotowywanie działek (utworzonych w wyniku dokonania podziału tej nieruchomości) do ich sprzedaży - po wcześniejszym ich uatrakcyjnieniu poprzez m.in. uzyskanie pozwolenia na budowę, zatwierdzanie projektu budowlanego, uzbrojenie w sieć wodną, kanalizacyjną, elektryczną i gazową - w celach zarobkowych. Przygotowanie działek do sprzedaży wiązało się z poniesieniem kosztów na ten cel, co upodabniało podejmowane działania do działań handlowców, którzy ponoszą koszty w celu zwiększenia wartości początkowej przeznaczonego do sprzedaży towaru, z zamiarem późniejszego osiągnięcia zysku, ponosząc przy tym ryzyko związane z poniesieniem tych kosztów. Organ odwoławczy nie kwestionował tego, że inicjatorem i zleceniodawcą wszystkich czynności zmierzających do sprzedaży działek był mąż podatniczki. Istotne jednak było to, że działał on w imieniu swoim i żony, w ramach posiadanej przez małżonków współwłasności majątkowej. Podatniczka miała wiedzę o czynnościach podejmowanych przez jej męża i w żaden sposób im się nie sprzeciwiała. Podatniczka potwierdziła, że przyzwalała na dokonanie tych czynności, a w razie potrzeby brała w nich udział (stawiła się u notariusza w celu podpisania aktu notarialnego, podpisała część zawieranych umów). W ocenie organu odwoławczego, czynności podejmowane przez podatniczkę, tj.: 1. podział zakupionej działki na mniejsze działki i wydzielenie dróg wewnętrznych, 2. uzyskanie decyzji Starosty [...] zezwalającej na wyłączenie wydzielonych wcześniej działek z produkcji rolniczej, 3. uzyskanie od Starosty [...] pozwolenia na budowę na wydzielonych działkach zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz ciągów pieszo-jezdnych, 4. doprowadzenie do pełnego uzbrojenia zakupionego gruntu w media: energię elektryczną, wodę, kanalizację i gaz, w zakresie wszystkich wydzielonych działek, co znacznie przekraczało zakres realizacji wyłącznie indywidualnego przeznaczenia nieruchomości na potrzeby rodziny, 5. podjęcie działań marketingowych (oferty z ogłoszeniem o sprzedaży nieruchomości, korzystanie z usług profesjonalnego pośrednika nieruchomości), 6. sukcesywna sprzedaż w latach 2009-2015, powstałych z podziału gruntu, a następnie uzbrojonych, działek budowlanych, układały się w ciąg zdarzeń gospodarczych zmierzających do zmiany przeznaczenia posiadanej nieruchomości w majątek związany z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami. Skutkowało to zatem świadomym wytworzeniem nowego towaru handlowego, tj. nieruchomości, z których każda mogła być odrębnym przedmiotem sprzedaży. Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: 1) przepisów proceduralnych, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.", przez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy; - art. 121 w zw. z art. 191 O.p., przez pominięcie decydującego dla kwalifikacji działań podatniczki, istniejącego w momencie nabycia gruntów zamiaru wykorzystania ich do zaspokojenia celów mieszkaniowych własnych oraz licznej rodziny oraz faktu, że sprzedaż działek miała w pierwszej kolejności związek z uzyskaniem środków na leczenie małżonka podatniczki, przy czym żadna sprzedaż nie odbywała się przy użyciu środków podobnych do tych, jakie wykorzystują przedsiębiorcy w zakresie obrotu nieruchomościami; - art. 121 w zw. z art. 191 O.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów, w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięto na niekorzyść strony skarżącej, nie podejmując uprzednio czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwych okoliczności, - art. 191 O.p., przez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zamiarów i działań podjętych przez zmarłego męża podatniczki, 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcie, że w okolicznościach sprawy sprzedaż działek wchodzących w skład majątku osobistego nosi znamiona działalności handlowej, a nie stanowi źródła dochodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odwołanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporną kwestią w niniejszej sprawie była kwalifikacja prawno-podatkowa osiągniętych przez stronę przychodów z tytułu zbycia wyodrębnionych działek gruntu do odpowiedniego źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust 1 pkt 3 lub 8 p.d.o.f. kwestia woli podatnika. Wskazać należy, że w zakresie dokonania wyboru kwalifikacji uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., nie ma znaczenia, o czym przesądza użyty w tym przepisie zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 p.d.o.f., pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżniają od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, a nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. W przypadku zatem ustalenia, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria przyzwalające na uznanie ich za aktywność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.o.f., wykluczona zostaje możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. Dla oceny działań skarżącej należało uwzględnić nie tylko badany rok, ale też szerszy kontekst czasowy (lata 2009-2015). W orzecznictwie podkreśla się, że dla oceny, czy podatnik dokonuje sprzedaży gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy w ramach działalności, kluczowe jest zbadanie stopnia aktywności podatnika w zakresie sprzedaży tych gruntów. Dla dokonania tej oceny istotny jest rodzaj podjętych przez podatnika działań ukierunkowanych na późniejsze ich zbycie, a nie zamiar, z jakim podatnik nabył przedmiotową nieruchomość. W okolicznościach danej sprawy wskazać należy, że zamiar z jakim skarżąca z mężem nabyli przedmiotową nieruchomość nie miała znaczenie. Tymczasem ustalenie, czy podejmowane działania kwalifikują skarżącą do bycia podatniczką prowadzącą działalność gospodarczą, zależało wyłącznie od kryteriów obiektywnych, pozwalających ustalić, że działał w takim charakterze przy sprzedaży działek. Podkreślić należy, że już w momencie nabycia ww. nieruchomości nie wykluczono całkowicie ewentualnego przeznaczenia jej na cele działalności gospodarczej. Wskazać należy, że pierwszą czynnością dotyczącą tej nieruchomości było dokonanie w 2000 r., tj. krótko po zakupie ww. działki był jej podział na [...] niniejszych działek, co stało w sprzeczności z realizacją większości wskazanych przez skarżącą planów. Z uwagi na ilość wydzielonych działek podział taki trudno uznać za dokonywany na potrzeby kilkuosobowej rodziny. Podziału ww. działki dokonano już w 2000 r., w okresie znacznie poprzedzającym chorobę męża skarżącej i związaną z tym koniecznością wyprzedaży działek w celu uzyskania funduszy na jego leczenie. Skarżąca dokonywała też innych czynności w stosunku do posiadanych nieruchomości, takich jak przekształcenie i uzbrajanie wydzielonych działek, wymagających poniesienia znacznych nakładów finansowych. W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że czynności dokonywane przez skarżącą w zakresie sprzedaży nieruchomości przekraczały granice zarządem majątkiem prywatnym. Za czynności wykonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym uznać należy takie, które pozwalają na korzystanie z tego majątku (w celu zaspokajania potrzeb własnych i rodziny), utrzymywanie go w stanie niepogorszonym - takie jak wykonywanie prac porządkowych, konserwatorskich, remontowych, jak również wiążące się z ponoszeniem kosztów utrzymania tego majątku - takie jak opłacanie podatku od nieruchomości, stałych opłat, czynszu. W niniejszej sprawie, skarżąca uczestniczyła w szeregu czynności takich, jak: - podział zakupionej działki na mniejsze działki i wydzielenie dróg wewnętrznych, - uzyskanie decyzji Starosty [...] zezwalającej na wyłączenie wydzielonych wcześniej działek z produkcji rolniczej, - uzyskanie od Starosty [...] pozwolenia na budowę na wydzielonych działkach zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz ciągów pieszo-jezdnych, - doprowadzenie do pełnego uzbrojenia zakupionego gruntu w media: energię elektryczną, wodę, kanalizację i gaz, w zakresie wszystkich wydzielonych działek, co znacznie przekraczało zakres realizacji wyłącznie indywidualnego przeznaczenia nieruchomości na potrzeby rodziny, - podjęcie działań marketingowych (oferty z ogłoszeniem o sprzedaży nieruchomości, korzystanie z usług profesjonalnego pośrednika nieruchomości), - sukcesywna sprzedaż w latach 2009-2015 powstałych z podziału gruntu, a następnie uzbrojonych działek budowlanych, które układały się w ciąg zdarzeń gospodarczych zmierzających do zmiany przeznaczenia posiadanej nieruchomości w majątek związany z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania te skutkowały świadomym wytworzeniem nowego towaru, tj. nieruchomości, z których każda mogła być odrębnym przedmiotem sprzedaży, w celu ich zbycia po jak najkorzystniejszej cenie. O zarobkowym charakterze tych działań świadczy chociażby zestawienie ceny nabycia gruntu z cenami sprzedaży poszczególnych działek. Wskazać też należy, że nakłady ponoszone w celu podniesienia wartości rynkowej nieruchomości były również elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że działalności skarżącej można również przypisać cechę ciągłości, gdyż sukcesywnie w latach 2009-2015 dokonywała sprzedaży działek gruntu. Ponadto jej działania wskazywały na zorganizowany sposób ich prowadzenia (planowo, metodycznie i w sposób uporządkowany). Sąd zgodził się z organami, że bez znaczenia dla rozpoznania sprawy był akt, iż skarżąca nie była inicjatorka zakupu i sprzedaży nieruchomości, ale jej małżonek, a po jego śmierci córka. Skarżąca nie sprzeciwiała się realizacji ich planów, świadomie dokonywała sprzedaży nieruchomości jako współwłaściciel, przyzwalała na dokonywanie czynności dotyczących zarówno sprzedaży nieruchomości, jak i ich wcześniejszego przygotowania, a w razie potrzeby brała w nich udział (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 234/16). Odnośnie zarzutu, że organ nie wyjaśnił utraty charakteru rolnego przedmiotowej nieruchomości, wskazać należy, że odnosi się on do art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. Wskazać należy, że wskazuje, dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 702/17 wskazał, że jedną z przesłanek do zwolnienia od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży gruntów rolnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. jest to, aby grunty te wskutek sprzedaży nie utraciły swojego rolnego charakteru. O charakterze gruntu przesądza natomiast cel ich nabycia. W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne związane ze sprzedażą w przedmiotowym roku gruntu wskazują, że sprzedaż ta nastąpiła na rzecz osób, które nie zamierzały na tych nieruchomościach prowadzić działalności rolnej. Zatem grunty te pomimo braku zmiany w ewidencji klasyfikacji gruntów, utraciły charakter rolny. Wskazać należy, że w przypadku, gdy dla danego terenu została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, treść tej decyzji jest decydująca dla zakwalifikowania danego gruntu jako terenu budowlanego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Wójt Gminy K. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla wszystkich działek powstałych z podziału działki nr [...]. Decyzją tą określił warunki zabudowy dla inwestycji: budowa zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej (budynki mieszkalne jednorodzinne wolnostojące z możliwością wbudowanych usług nieuciążliwych wraz z garażami i przyłączami wody, kanalizacji sanitarnej, elektrycznymi i gazowymi). Ponadto decyzją Starosty [...] dla wszystkich działek wydano pozwolenie na budowę oraz zatwierdzono projekt budowlany. Tak więc, już w okresie poprzedzającym sprzedaż pierwszej działki, wszystkie działki miały charakter budowlany, gdyż zostały w stosunku do nich wydane decyzje o warunkach zabudowy, zezwolenie na budowę i zatwierdzenie projektu budowlanego. W tej sytuacji, brak było podstaw do uznania za zasadne twierdzenia skarżącej, że brak zmiany klasyfikacji gruntów potwierdza status skarżącej jako osoby dokonującej sprzedaży majątku niezwiązanego z jej działalnością gospodarczą, a ponadto takiego majątku, który nie podlegał już opodatkowaniu ze względu na okres, w którym strona była współwłaścicielem w zakresie małżeńskiej współwłasności majątkowej nieruchomości. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podatkowego organy nie naruszyły przepisów postępowania. Organy zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z nich logiczne wnioski. Okoliczność, że skarżąca wywiodła z materiału dowodowego inne wnioski niż organy nie świadczyło, iż organy naruszyły przepisy postępowania. Wobec powyższych rozważań Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Na marginesie wskazać należy, że WSA w Szczecinie wydał w dniu 3 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Sz 859/17, oddalając skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy marzec, sierpień i październik 2012 r., maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r., luty 2014 r. oraz marzec, lipiec i wrzesień 2015 r. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.