I SA/Gl 1128/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ), działając na podstawie art. 13 § 2 a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017.201 ze zm., dalej O.p.), po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt. I SA/Gl 1257/16 uchylającym wcześniejszą interpretację indywidualną z dnia [...], stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przejęcie spółek osobowych jest dla A Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, wnioskodawca, skarżąca) transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe. Organ po omówieniu dotychczasowego przebiegu postępowania wskazał, że we wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Działalność wnioskodawcy polega głównie na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, którą to prowadzi we współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi, świadcząc z nimi usługi pod jedną nazwą handlową X. Podmioty, które tworzą grupę zamierzają aktualnie przeprowadzić restrukturyzację swojej działalności i połączyć się w jedną spółkę. Restrukturyzacja ma na celu doprowadzenie do uproszczenia struktury i zredukowania kosztów ich funkcjonowania, a także do umocnienia swojej pozycji na lokalnym rynku usług telekomunikacyjnych. Planowane jest połączenie spółek w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na wnioskodawcę za udziały, które wnioskodawca wyda wspólnikom spółek przejmowanych. Spółką przejmującą będzie więc wnioskodawca, a przejmowanymi spółkami będą trzy spółki osobowe: dwie jawne, przekształcone uprzednio ze spółek cywilnych w trybie art. 26 K.s.h. oraz spółka komandytowa. Wszystkie spółki przejmowane mają (i będą mieć) siedzibę na terytorium RP i tu są podatnikami podatków dochodowych, VAT itp. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 517 - 527 K.s.h. w taki sposób, że majątek spółek przejmowanych zostanie w całości inkorporowany przez wnioskodawcę i przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego (obecnie w nieustalonej jeszcze aktualnie proporcji), a wspólnicy spółek osobowych obejmą udziały spółki przejmującej (wnioskodawcy). Połączenie nie będzie wiązało się z dokonywaniem dopłat w gotówce. Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy, w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu trzech spółek osobowych wnioskodawca będzie zobowiązany z tego tytułu do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. 2014. 851 obecnie Dz. U. 2017. 2343 ze zm. dalej: ustawa podatkowa? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1). Zdaniem wnioskodawcy, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez spółkę kapitałową spółek osobowych, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy podatkowej. W przepisach kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) ustawodawca przewidział możliwość połączenia spółek osobowych ze spółką kapitałową poprzez przejęcie spółek osobowych przez spółkę kapitałową w art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. Co do zasady, uzyskanie przez spółkę kapitałową (podatnika CIT) różnych składników majątku spółki osobowej oznacza dla spółki przejmującej przysporzenie majątkowe stanowiące przychód. Z kolei, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, przy połączeniu lub podziale spółek, dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej lub dzielonej. Zgodnie zaś z ust. 5 tego artykułu, przepis ust. 2 ma zastosowanie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy podatkowej, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wobec tego, że restrukturyzacja polegająca na połączeniu spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej powinien znaleźć zastosowanie. Kolejno, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy podatkowej, do przychodów nie zalicza się: 1) przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela; 2) dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Zdaniem wnioskodawcy, skoro w ramach procesu połączenia suma aktywów przejętych ze spółek osobowych będzie odpowiadała sumie kwot o jaki podwyższono kapitał zakładowy i kapitał zapasowy wnioskodawcy, to po jego stronie nie powstanie przychód do opodatkowania. Nawet gdyby zaś wnioskodawca otrzymał nadwyżkę wartości majątku spółki (spółek) przejmowanej(ych) ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej lub dzielonej, to zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, nadwyżka ta nie będzie stanowiła dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile połączenie spółek nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wnioskodawca wskazał, że w sprawach podobnych do powyższej, w licznych interpretacjach organy podatkowe uznawały stanowiska wnioskodawców za prawidłowe. Przykładowo, wskazał na interpretację indywidualną nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] a także interpretację indywidualną nr [...] wydaną przez ten sam organ w dniu [...]. Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem, zdaniem wnioskodawcy, jest fakt, że część majątku spółek przejmowanych (aktywów) jest sfinansowana ich zobowiązaniami. W takiej sytuacji wnioskodawca, jako spółka przejmująca przejmie również zobowiązania spółek osobowych. Wnioskodawca nie uzyska więc przysporzenia w kwocie odpowiadającej aktywom spółek przejmowanych, ponieważ przejmie również zobowiązania tych spółek, które w praktyce pomniejszą majątek spółki przejmującej. Zgodnie z art. 44a ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2013. 330 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości), łączenie się spółek handlowych, zwanych dalej spółkami, rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (spółki przejmującej) albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia (spółki nowo zawiązanej) - metodą nabycia, o której mowa w art. 44b, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z art. 44b ustawy o rachunkowości, rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia. Jak wynika z powyższego, zsumowane powinny zostać zarówno poszczególne pozycje aktywów, jak i pasywów (zobowiązań) spółek przejmowanych. Tym samym, dotychczasowi wspólnicy spółek osobowych (przejmowanych) powinni co do zasady objąć udziały spółki przejmującej o wartości odpowiadającej majątkowi danej spółki przejmowanej, po odliczeniu wielkości zobowiązań spółki (po ustaleniu ich wartości godziwej), a nie wedle wartości przejętych aktywów. Powyższe nie wyklucza przekazania części wartości tego majątku na kapitał zapasowy, a nie w całości na zakładowy. Na wstępie organ zaznaczył, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące w 2016 r., po czym przytoczył treść art. 491 § 1 K.s.h. i art. 492 § 1 K.s.h., które określają sposób łączenia spółek kapitałowych i spółek osobowych oraz wskazał, że w przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą. Powołał przepisy art. 1 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 2 i ust. 5 pkt 1 oraz art. 4a ustawy podatkowej, zgodnie z którym ilekroć w ustawie mowa o: 1) spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (pkt 14) – a więc spółkę komandytową, jawną, cywilną i partnerską, 2) spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem (pkt 21) – a więc spółkę wymienioną w art. 1 i 1a ustawy podatkowej. Wskazując na przepis art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej organ stwierdził, że przepis ten nie przewiduje wyłączenia od opodatkowania transakcji połączenia Spółki, ze Spółką niebędącą osobą prawną. W świetle powołanych przepisów wykluczone jest wyłączenie od opodatkowania przysporzeń majątkowych otrzymanych przez spółkę przejmującą (osobę prawną), jeżeli spółka przejmowana nie spełnia definicji uznania jej za spółkę, a więc za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego. Tym samym art. 10 ustawy podatkowej w warunkach opisanych we wniosku nie znajduje zastosowania. Dalej organ stwierdził, że ocena skutków podatkowych połączenia wnioskodawcy ze spółkami jawnymi i spółką komandytową, niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy podatkowej zaistnienie tego zdarzenia skutkuje dla wnioskodawcy wyłączeniem od opodatkowania otrzymanego przysporzenia majątkowego, na mocy innych przepisów tej ustawy. Następnie organ zacytował art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy podatkowej stwierdzając, że przejęcie spółek osobowych nie będzie dla Spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie przyszłe wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółek osobowych. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Organ zauważył, że w niniejszej sprawie, z uwagi na czynność połączenia Spółki kapitałowej ze spółkami osobowymi, zastosowanie znajdują regulacje art. 491 i następnie K.s.h. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku Spółek przejmowanych (spółek osobowych). Dlatego wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy podatkowej nie znajdują w sprawie zastosowania, a co za tym idzie w związku z przeprowadzoną transakcją po stronie Spółki kapitałowej dojdzie do powstania przychodu podatkowego, generującego dochód podlegający opodatkowaniu co oznacza, że stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ wskazał, że nie oznacza to, że organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a O.p.. Niemniej funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 O.p., to jednak, w praktyce może mieć miejsce. Ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 O.p. W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1) art. 2a i art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, 2) art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369 e zm.), dalej p.p.s.a., w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy podatkowej, poprzez niewskazanie w interpretacji prawidłowego stanowiska (zgodnego z przepisami podatkowymi sposobu rozliczenia transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) i jego uzasadnienia prawnego w sytuacji, gdy organ uznał stanowisko skarżącej, co do zasady, za nieprawidłowe, co w efekcie nie pozwala ocenić skarżącej, jakie jest prawidłowe zachowanie i jaki skutek podatkowy odniesie połączenie spółek w opisywanym przez nią stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), a przez to narusza zasadę zaufania do organów, a w konsekwencji niezastosowanie się do oceny prawnej dokonanej przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1257/16, wiążącej w niniejszej sprawie, 3) przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy podatkowej poprzez: a) uznanie, że połączenie Spółek poprzez przeniesienie majątku spółek osobowych przejmowanych na skarżącą w zamian za udziały, które wyda ona wspólnikom spółek przejmowanych, nie jest neutralne podatkowo i w konsekwencji niezastosowanie wskazanych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego, b) uznanie, iż opisane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej zdarzenie nie jest neutralne podatkowo na gruncie ustawy podatkowej, pomimo wyraźnego wskazania przez skarżącą we wniosku, że połączenie nastąpi poprzez przeniesienie majątku spółek przejmowanych na skarżącą w zamian za udziały, które wyda ona wspólnikom spółek przejmowanych, bez dopłat, 4) poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 491, art. 492 pkt 1, art. 493 § 3, art. 154 § 3 K.s.h. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy podatkowej poprzez uznanie, iż majątek przejmowanych Spółek przeniesiony w zamian za udziały, bez dopłat, na kapitał zakładowy i zapasowy (agio) nie jest przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego lub kwotą i wartością stanowiącą nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy tj. przychodem wyłączonym z podatku dochodowego. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Po przedstawieniu stanu faktycznego uzasadniając naruszenie art. 14c § 2, art. 121 § 1 i art. 2a O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej wskazał, że każda negatywna interpretacja podatkowa wymaga szczegółowego określenia prawidłowego stanowiska. Organ zobowiązany jest do wskazania w jaki sposób podatnik powinien postąpić, aby nie narazić się na negatywne konsekwencje. Nadto organy podatkowe są związane indywidualną interpretacją podatkową (zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić wnioskodawcy). Zatem, aby interpretacja podatkowa spełniała wymogi prawa (była zgodna z przepisami) musi zawierać jednoznaczne określenie, co powinien zrobić wnioskodawca w zakresie wskazanym we wniosku. Natomiast organ nie wyjaśnił dostatecznie swojego stanowiska w zakresie stosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy podatkowej, przyjął też błędne wnioski oraz wadliwie uzasadnił stan prawny, co skutkowało wydaniem interpretacji podatkowej z naruszeniem przepisów prawa i niezastosowaniem się do oceny prawnej dokonanej przez Sąd w powołanym wyżej wyroku. Nadto, stosując przepis art. 2a O.p., organ nie powinien wydać niekorzystnej interpretacji przed uchyleniem innych, wszystkich korzystnych (dla skarżącej), interpretacji podatkowych. Pełnomocnik skarżącej, co do pozostałych zarzutów skargi, wskazał, że podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić również w trybie łączenia Spółek. Z tego względu, majątek przejmowanych spółek osobowych przeniesiony w zamian za udziały, bez dopłat, na kapitał zakładowy i zapasowy (agio) jest przychodem wyłączonym z opodatkowania na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy podatkowej. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana po prawomocnym uchyleniu przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1257/16, wcześniejszej interpretacji organu dotyczącej rozstrzyganej sprawy. W wyroku tym Sąd stwierdził, że organ nie odniósł się w ogóle do kwestii kluczowej czyli stosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy podatkowej, wydana interpretacja była niejasna, a nadto nie odnosiła się do interpretacji podatkowych wskazanych przez skarżącą. Natomiast za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy podatkowej przyznając w tym zakresie rację organowi. Zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do brzmienia art. 57a ustawy p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". "Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (...). Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach" (tak wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II OSK 312/16). Mając na względzie powyższe Sąd zauważa, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy rzeczą organu było wyłącznie zbadanie kwestii stosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy podatkowej w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W tej kwestii Sąd stwierdza, że była ona już przedmiotem orzekania Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym w wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2017 r., którego oceny prawne Sąd orzekający akceptuje i uznaje za właściwe. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła je jako własne. Przedmiotem kontroli Sądu była interpretacja indywidualna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie skutków planowanego w tej sprawie połączenia spółki z o.o. ze spółkami osobowymi (komandytową i spółkami jawnymi). Konieczna jest zatem wykładnia obowiązującego stanu prawnego, dająca odpowiedź na pytanie, czy w wyniku połączenia spółki z o.o. ze spółką osobową w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. – poprzez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej – powstanie po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, że wysokość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będzie niższa od wartości rynkowej udziałów wydanych wspólnikom spółki osobowej. Powstanie więc tzw. agio, to jest wartość przeniesionego majątku stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną wydanych udziałów, która ma być przekazana na kapitał zapasowy. Wskazać należy, że połączenie spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi jest możliwe na mocy art. 491 § 1 K.s.h. Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej. Z treści art. 10 ust. 2 oraz ust. 5 pkt 1 tej ustawy jednoznacznie wynika, że art. 10 ust. 2 ustawy dotyczy wyłączenie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Przepis ten nie ma zatem zastosowania do stanu faktycznego w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym, co zostało stwierdzone w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu uchylającym wcześniejszą interpretację organu. W ustawie podatkowej ustawodawca nie zawarł przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Należy tu mieć na uwadze, że z planowanym przejęciem przez skarżącą spółkę z o.o. spółki osobowej wiąże się konieczność wydania udziałów wspólnikom spółki osobowej w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki osobowej, w części odpowiadającej ich udziałowi w zyskach przejmowanej spółki osobowej. Nie jest to więc tylko przejęcie majątku i powiększenie aktywów spółki kapitałowej stanowiące przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1); wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2). Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. II FSK 1732/14, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, wiążący się z wydaniem wspólnikom spółki osobowej udziałów przejmującej tą spółkę spółki kapitałowej, należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana sytuacja odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały, natomiast z punktu przepisów k.s.h. jest to proces połączenia. Z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu dopłaty wnoszone do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że w wyniku przeniesienia majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej - nie powstanie po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Zasadne jest przy tym stanowisko, że w przypadku objęcia udziałów przez wspólników przejmowanej spółki osobowej w podwyższonym kapitale spółki przejmującej, nadwyżka majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (agio), nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. Z tych przyczyn stwierdzić należy, że organ interpretujący naruszył przepisy prawa materialnego, to jest: art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy podatkowej przez ich niezastosowanie, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.