II FSK 1471/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 787/17 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 787/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożył P.K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 i art. 21 ust. 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 316 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą określeniem skarżącemu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 6 023, 00 zł., podczas gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisów winna skutkować uznaniem, że skarżący skorzystał ze zwolnienia podatkowego i nie jest obowiązany do zapłaty powyższej należności; 2) art. 32 § 1 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji naruszającej zasadę równego traktowania wszystkich obywateli i pokrzywdzenie najuboższych, w szczególności poprzez zróżnicowanie sytuacji podatników, na tych którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt, i tych którzy zakupili nieruchomość za własne środki, stawiając w uprzywilejowanej sytuacji tych drugich. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez jego niezastosowanie i dokonanie wykładni przepisów na niekorzyść podatnika; 2) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującą nałożeniem na skarżącego obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania od skarżącego na rzecz organu według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie jest sporny. Skarżący zbył 29 listopada 2013 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Dokonana sprzedaż, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.do.f. stanowi źródło przychodu, albowiem nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. Zakup nieruchomości został sfinansowany zaciągniętym przez podatnika kredytem mieszkaniowym. W dniu 30 kwietnia 2014 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 r. PIT-39, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 165 000 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 111 625,05 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 53 374, 95 zł, kwotę dochodu zwolnioną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 53 374,95 zł i podatek należny 0 zł. Podatnik złożył oświadczenie o wydatkowaniu do końca 2015 r. na własne cele mieszkaniowe, przychodu osiągniętego w 2013 r. ze sprzedaży mieszkania. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do tej części przychodu, która została przez niego rozliczona jako koszt uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. W ocenie organów podatkowych nie jest dopuszczalne w takiej sytuacji ponowne odliczenie tej samej kwoty w ramach zwolnienia z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Przedstawiona wyżej ocena prawna organu podatkowego została zaaprobowana przez Sąd I instancji. Ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy poprzedzić stwierdzenie, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji, podważając prawo podatnika do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazały na zaistnienie okoliczności, o której mowa w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Organy podatkowe, i w konsekwencji Sąd I instancji, nie badały, nie rozważały, ostatecznie nie kwestionowały realizacji własnych celów mieszkaniowych podatnika, poprzez spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego sporu ma zatem wykładnia art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 3 pkt 6 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Przytoczona wyżej definicja zakresowa ulgi podatkowej jest bardzo szeroka, nie uwzględnia chociażby doktrynalnej dystynkcji pomiędzy ulgą i zwolnieniem podatkowym. Zwraca się uwagę w literaturze przedmiotu, że "obowiązujące brzmienie definicji obejmuje tylko takie działania prawodawcy, które mają na celu stworzenie podatnikowi korzystnej sytuacji przy obliczaniu podatku, dającej w efekcie ograniczenie jego wielkości." (Niezgódka-Medek M., Babiarz S., Dauter B. Hauser R., Kabat A., Rudowski J., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. XI, WKP 2019) Dokonując wykładni analizowanego przepisu należy także zwrócić uwagę na jego brzmienie in fine, gdzie stanowi się wyłączenie: z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Zamieszczenie powyższej regulacji w treści art. 3 pkt 6 O.p. uzasadnia pogląd, że w analizowanym pojęciu ulgi podatkowej zawierają się także elementy konstrukcyjne podatków, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, polegające na zwolnieniu, odliczeniu, obniżeniu albo zmniejszeniu, które prowadzą do obniżenia podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Zatem także wydatek stanowiący koszt podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego odliczenie prowadzi do obniżenia podstawy opodatkowania jest ulgą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 6 O.p. Zwrotu normatywny: "których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku" zawiera w swej konstrukcji spójnik "lub"; spójnik "lub" łączy dwa zdania równorzędne oraz dwie części zdania, wskazując, że przynajmniej jedna część jest prawdziwa, ale także obie mogą być prawdziwe. Innymi słowy, w kontekście analizowanego wyrażenia, zastosowane pomniejszenie może prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji do obniżenia wysokości podatku, ale może prowadzić do pomniejszenia tylko wysokości podatku nie pomniejszając podstawy opodatkowania. Nie zachodzi więc tutaj żadna sprzeczność logiczna podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści art. 3 pkt 6 O.p. nie można zasadnie wnioskować, że elementy obniżające podstawę opodatkowania to tylko te elementy, które obniżają już obliczoną podstawę opodatkowania (dochód), z wyłączeniem tych, które bezpośrednio kształtują wysokość podstawy opodatkowania. Znamienne jest także i to, że w treści art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. ustawodawca nie odwołał się do określonych w tej ustawie odliczeń od dochodu lub podatku, ale do definicji ulgi podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 6 O.p., która jest regulacją oczywiście szerszą. Przedstawione wyżej wywody pozwalają uznać zasadność oceny prawnej Sądu I instancji, który przyjął za organami podatkowymi, że skoro podatnik ustalając podstawę opodatkowania uwzględnił jako koszt uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup nieruchomości, niezależnie od źródła finansowania tego zakupu, to nie może ponownie tej samej kwoty odliczyć jako kwoty zwolnionej z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przeznaczonej na spłatę tego kredytu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej jakoby dochodziło tutaj do nierównego traktowania podatnika, jego pokrzywdzenia. Jeżeli bowiem określona, zindywidualizowana wartość została skonsumowana i w konsekwencji pomniejszyła podstawę opodatkowania w ramach odliczenia kosztu uzyskania przychodu, to nie może dojść do swoistego odnowienia tej wartości, tylko po to aby podatnik mógł skorzystać dodatkowo także ze zwolnienia podatkowego. Podatek dochodowy, zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie zaś z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zatem podatnik jest obowiązany w pierwszej kolejności dokonać obliczenia wysokości dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w następnej zaś kolejności może ewentualnie skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Odnosząc się do przytoczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przykładów rozliczeń uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przychodu należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny w ramach przyznanych kompetencji nie rozważa i nie analizuje różnych możliwych sytuacji mogących zaistnieć, ale swoją wypowiedź odnosi do konkretnego ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, chyba że taki stan faktyczny zostanie skutecznie zakwestionowany, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Niemniej w takiej sytuacji, sąd administracyjny nakazuje organom podatkowym pełne wyjaśnienie stanu faktycznego, a nie rozważa hipotetyczne rozwiązania. Należy także wyjaśnić, że sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, nie są uprawnione ani powołane do udzielania porad prawnych. Zakres ich kompetencji został określony w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) oraz w art. 3 § 1 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako bezprzedmiotowe uznać należy wywody skargi kasacyjnej dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Jedynym powodem, dla którego organ odmówił podatnikowi możliwości skorzystania z powołanego wyżej zwolnienia było ustalenie, że podatnik kwotę którą zamierzał skonsumować w ramach analizowanego zwolnienia podatkowego rozliczył już jako koszt uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z powołanymi przepisami ustawy – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi należy wskazać, że wspierająca ten zarzut argumentacje jest bezzasadna. Wskazuje autorka skargi kasacyjnej, że w momencie podejmowania przez podatnika decyzji finansowych, organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne rozstrzygające przybliżone stany faktyczne na korzyść podatnika, tj. dopuszczały uznanie wydatku na spłatę kredytu finansującego zakup sprzedawanej nieruchomości za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Rzecz jednak w tym, na co wskazano wyżej, że kwestia ta nie była istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, podkreślenia wymaga, że stosowanie tego przepisu wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie - wbrew stanowisku skarżącego - nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. To, że skarżący inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w niniejszej sprawie, niż przyjęły to organy podatkowe, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Jak stanowi bowiem powołany przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.