I SA/Wr 1257/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi A w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełniania decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania stwierdzonych tą decyzją nadpłat z tytułu opłaty skarbowej za lata 2013-2017 oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr SKO [...] utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] o odmowie uzupełnienia własnej decyzji z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania stwierdzonych tą decyzja nadpłat z tytułu opłaty skarbowej za lata 2013-2017 na rzecz A w W. (dalej: Skarżąca, Spółdzielnia) Z akt sprawy wynika, że Spółdzielnia w dniu 17 marca 2017 r. złożyła do Prezydenta Miasta W. wniosek o zwrot nienależnie pobranych i uiszczonych opłat skarbowych za wydanie zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych w latach 2013-2017 wraz z należnymi odsetkami podatkowymi. W uzasadnieniu wniosku Spółdzielnia powołała się na orzecznictwo naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że zaświadczenie o samodzielności lokalu, o którym mowa w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o własności lokali nie podlega opłacie skarbowej z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej. W dniu 30 maja 2017 r. Prezydent Miasta W. w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.) i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U z 2016, poz. 1827 – dalej: u.o.s.) odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2013 r. w kwocie 714 zł oraz stwierdził nadpłatę za: – 2013 r. w kwocie 476 zł, – 2014 r. w kwocie 493 zł, – 2015 r. w kwocie 493 zł, – 2016 r. w kwocie 544 zł, – 2017 r. w kwocie 34 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że Spółdzielnia nie dokonywała wpłat na poczet odsetek podatkowych, wobec czego organ podatkowy nie może ich zwrócić. Powołał się przy tym na treść art. 72 § 2 pkt 1 o.p., wedle którego na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek. Decyzję tę doręczone stronie w dniu 5 czerwca 2017 r. W dniu 19 czerwca 2017 r. Spółdzielnia – działając przez profesjonalnego pełnomocnika – złożyła wniosek o uzupełnienie ww. decyzji o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania nadpłat. Uzasadniając wniosek podała, że decyzja z dnia [...] maja 2017 r. zawiera jedynie rozstrzygnięcie co do stwierdzenia bądź odmowy nadpłaty, nie zawiera rozstrzygnięcia w kwestii odsetek. Swoje żądanie Spółdzielnia oparła na treści art. 213 § 1 o.p. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. Prezydent Miasta W. odmówił uzupełnienia ww. decyzji. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy odwołał się do treści art. 213 § 1 o.p. wywodząc, że uzupełnienie co do rozstrzygnięcia dotyczy wyłącznie braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Organ nie miał wątpliwości, że żądaniem wniosku z 13 marca 2017 r. był zwrot nienależnie pobranych i uiszczonych opłat wraz z odsetkami. Organ podkreślił, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2008-2012 (złożonym z tych samych przyczyn) Spółdzielnia prócz zwrotu odsetek wyraźnie zażądała oprocentowania nadpłat. W tej zaś sprawie wniosek o wyliczenie oprocentowania Spółdzielnia sformułowała dopiero we wniosku o uzupełnienie decyzji nadpłatowej. Organ podkreślił, że w przypadku orzekania o nadpłacie nie ma możliwości prawnego rozdzielenia nadpłaty na należność główną i odsetki., bowiem w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 1 o.p. na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Organ wywiódł, że w takim przypadku kwota zarachowana na należność główną i odsetki za zwłokę ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę. W sprawie tej jednak strona nie dokonywała wpłat na odsetki podatkowe. Uznał ponadto, że brak jest podstawy prawnej do określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Przepis art. 78 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wypłaty oprocentowania wraz z nadpłatą, ale traktowany jest jako czynność materialno-techniczna i nie wymaga decyzji. Wyjaśnił, że obliczenie oprocentowania jest zależne od terminu faktycznego zwrotu nadpłaty. W rozpatrywanej zaś sprawie termin ten wynika z art. 78 § 3 pkt 3 o.p. i w chwili orzekania o nadpłacie nie jest możliwe rozstrzygniecie o tym, czy oprocentowanie przysługuje i w jakiej wysokości. W konsekwencji Prezydent Miasta W. uznał, że brak w decyzji nadpłatowej z dnia [...] maja 2017 r. rozstrzygnięcia co do oprocentowania nie powoduje, że nie zawiera ona pełnego rozstrzygnięcia w sprawie. Na postanowienie to Spółdzielnia wniosła w dniu 24 lipca 2017 r. zażalenie. Strona nie sformułowała zarzutów przeciwko temu postanowieniu. Wskazała natomiast na kolizję pomiędzy żądaniem strony a wydanym rozstrzygnięciem. Jako argument zasadniczy podała, że uzupełnienie decyzji w zakresie oprocentowania umożliwi podatnikowi spór merytoryczny przed organem drugiej instancji w zakresie przedmiotu uzupełnionego w trybie art. 213 § 1 o.p. w sytuacji niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu co prawa zaskarżenia postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty i na tej drodze podnoszenia zarzutu dotyczącego oprocentowania. Prawo do oprocentowania nie będzie bowiem przedmiotem takiego postanowienia i w związku z tym strona nie będzie mogła skutecznie go dochodzić. Po rozpoznaniu zażalenia organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie o odmowie uzupełnienia ww. decyzji nadpłatowej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte na wniosek Skarżącej w dniu 17 marca 2017 r. – stosownie do art. 165 § 1 o.p. W tej dacie zawiązał się stosunek prawnoprocesowy pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania. Żądanie strony, zawarte we wniosku, zdeterminowało zakres rozstrzygnięcia, którego organ podatkowy nie może dowolnie kształtować ani domniemywać jego zakresu. Organ odwoławczy podkreślił, że wszczęte z inicjatywy Skarżącej postępowanie o stwierdzenie nadpłaty obejmowało żądanie zwrotu nienależnie pobranych i uiszczonych opłat skarbowych za wydane w latach 2013-2017 zaświadczenia o samodzielności lokali wraz z należnymi odsetkami podatkowymi. Żądanie Spółdzielni wyraźnie – zdaniem organu odwoławczego - zakreślało przedmiot postępowania podatkowego. Postępowanie to wykazało, że o ile Spółdzielnia dokonała wpłat opłaty skarbowej, o tyle nie uiściła odsetek podatkowych od tych opłat. Przedmiotem zwrotu w tym przypadku mogła być tylko opłata skarbowa. Organ ponadto związany był wnioskiem Skarżącej. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie było podstaw prawnych i faktycznych do uzupełnienia decyzji nadpłatowej w żądanym zakresie. Skonfrontowanie treści wniosku i podjętego rozstrzygnięcia nie prowadzi do wniosku, ażeby decyzja załatwiająca wniosek zawierała braki i wymagała uzupełnienia. Zwrócił przy tym uwagę na fakt reprezentacji Spółdzielni przez profesjonalnego pełnomocnika. Dodatkowo wskazał, że postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji nadpłatowej nie uniemożliwia Skarżącej dochodzenia należnego – w jej przekonaniu – oprocentowania nadpłaty. We wniosku o uzupełnienie decyzji zawarte zostało żądanie co do oprocentowania nadpłaty w opłacie skarbowej, które Prezydent Miasta W. powinien rozpoznać. Na postanowienie to Skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - wniosła skargę, żądając jego uchylenia w całości. W skardze nie sformułowała żadnych zarzutów. W uzasadnieniu skargi podała, że gminny organ podatkowy jest zobowiązany do przestrzegania przepisów prawa i w sytuacji wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej winien rozstrzygnąć również kwestię związaną z prawem do oprocentowania. Skoro zaś organ miał wątpliwości co do treści wniosku Skarżącej, to powinien był wezwać ją do sprecyzowania tego wniosku. Tym bardziej, że w decyzji nadpłatowej organ podatkowy zawarł rozstrzygnięcie co do odmowy oprocentowania. Skarżąca nie podzieliła również stanowiska organu odwoławczego o możliwości dochodzenia przez stronę należnego oprocentowania, wobec żądania w tym zakresie zawartego we wniosku o uzupełnienie decyzji nadpłatowej. W przekonaniu Skarżącej trudno spodziewać się, by organ podatkowy wydał inne rozstrzygnięcie niż postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji stwierdzającej nadpłatę. Sytuacja, gdy w jednej decyzji organ rozstrzyga o prawie do oprocentowania, a w innej decyzji nie zawiera żadnego rozstrzygnięcia narusza art. 121 o.p. Zasada udzielania przez organy podatkowe informacji faktycznych i prawnych wymaga, by w toku postępowania organy administracyjne w sposób należyty i wyczerpujący informowały strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania. Stanowisko w sprawie Skarżąca opiera o treść art. 120 i art. 121 o.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. pełnomocnik organu odwoławczego podał do protokołu rozprawy, że wniosek Skarżącej o przyznanie oprocentowania nadpłaty został rozpatrzony decyzją Prezydenta Miasta W. nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r., która - na skutek odwołania - została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. i sprawa jest dalej procedowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie Sąd zauważa, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz.1066 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.– dalej p.p.s.a). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla natomiast zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego, co skutkowałoby koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd stwierdza, że Skarżąca nie zgłosiła w istocie zarzutów w skardze, którymi zresztą Sąd nie byłby związany, nawet gdyby zostały zgłoszone. Dokonując zaś kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że argumentacja podana w uzasadnieniu skargi jest nietrafna. Osią sporu w sprawie jest zakres rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] maja 2017 r. stwierdzającej nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej za lata 2013-2017. Zdaniem Skarżącej decyzja ta jest niekompletna, bowiem nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie oprocentowania i w tym zakresie powinna być uzupełniona. Niezależnie od tego, czy Skarżąca zgłosiła wniosek o oprocentowanie, i tak organ powinien orzec w tym zakresie z mocy prawa. Z kolei organy podatkowe uważają, że decyzja nadpłatowa jest kompletna i nie ma podstaw prawnych jej uzupełnienia. Organ nie ma ustawowego obowiązku orzekania w sprawie oprocentowania, a Skarżąca nie objęła oprocentowania wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i w konsekwencji takim właśnie zakresem rozstrzygnięcia w sprawie był związany organ podatkowy. Sąd stwierdza, że rację ma organ odwoławczy. Rozważania w sprawie należy rozpocząć od wskazania, co należy rozumieć pod pojęciem rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 207 § 1 decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Rozstrzygnięcie co do istoty sprawy to takie, w wyniku którego w sposób władczy zostanie ukształtowana sytuacja materialnoprawna strony (rozstrzygnięcie dotyczyć będzie jej praw lub obowiązków, wynikających ze stosunku podatkowego). W przypadku postępowań wszczynanych na żądanie strony decyzja powinna zawierać rozstrzygnięcie o całej sprawie, przy czym zakres przedmiotowy określa żądanie strony (por. wyrok NSA z 22 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 2052/12, opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Jeżeli decyzja nie rozstrzyga o całości sprawy, wywołanej wnioskiem strona ma prawo żądać uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia stosownie do art. 213 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Nie jest sporne, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem wszczynanym na wniosek strony. Wynika to wprost z art. 75 § 2 o.p. Mocą zaś art. 78 § 1 o.p. nadpłaty co do zasady podlegają oprocentowaniu, a wyjątki w tym zakresie są ściśle określone. Ordynacja podatkowa żadnym przepisem nie nakazuje organowi naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania. W literaturze prawa i orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem jest czynnością materialno-techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne naliczenia oprocentowania (art. 78 § 3-5 o.p.) i czy nie zachodzą przesłanki negatywne uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych. W razie natomiast sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej (tak Jan Rudowski w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie X, WKP 2017 oraz wyroki NSA: z 28 czerwca 2005 r. o sygn. akt FSK 1964/04, II FSK 2038/13 z 22 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1659/15, opublikowane w CBOSA). Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w drodze decyzji, jeżeli nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ zobowiązany będzie wówczas orzec w zakresie istnienia obowiązku oprocentowania, jak i jego wysokości. Podążając tokiem rozumowania Skarżącej, skoro prawo do oprocentowania nadpłaty powstaje w określonych przypadkach z mocy prawa, przemawia to za brakiem obowiązku organu do potwierdzania tego prawa decyzją, nakłada natomiast obowiązek wypłaty tego oprocentowania wraz nadpłatą. Akta sprawy, a zwłaszcza wniosek z dnia 13 marca 2017 r. (k. 60 akt administracyjnych) dowodzą, że Skarżąca nie złożyła wniosku o oprocentowanie nadpłaty. Zażądała natomiast zwrotu nienależnie pobranych i uiszczonych opłat skarbowych oraz należnych odsetek podatkowych. Co do tych żądań Prezydent Miasta W. wypowiedział się w decyzji z dnia [...] maja 2017 r. Żądanie rozstrzygnięcia co do oprocentowania nadpłat zostało zgłoszone przez Skarżącą dopiero we wniosku o uzupełnienie ww. decyzji. Sąd stwierdza na marginesie, że z oświadczenia pełnomocnika organu złożonego na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. wynika, że żądanie to jest przedmiotem odrębnego postępowania. Sąd nie stwierdził, by zaskarżone postanowienie naruszało art. 120 bądź art. 121 o.p. Postępowanie rektyfikacyjne nie służy bowiem gromadzeniu dowodów w postępowaniu podatkowym, jego ramy są ściśle zakreślone art. 213 § 1 o.p. Tymczasem Skarżąca zarzuca niewyjaśnienie wątpliwości co do treści wniosku, których z kolei organ podatkowy nie miał, co jest nadto oceną obiektywną. Argumentacja Skarżącej co do obowiązku organu usunięcia wątpliwości odnośnie do zakresu żądania, zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wykracza poza normatywne granice rozpoznania wniosku o uzupełnienie decyzji. Uzasadnienie naruszenia zasady informowania – przedstawione w skardze – nie odnosi się do działań organu w toku postępowania rektyfikacyjnego, lecz postępowania wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W tych względów Sąd stwierdza, że nie było podstaw do uznania, że decyzja z dnia 30 maja 2017 r. o stwierdzeniu nadpłaty wymagała uzupełnienia w zakresie rozstrzygnięcia o oprocentowaniu nadpłaty. Sąd skargę oddalił w oparciu o art. 151 p.p.s.a.