I FSK 1386/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, , po rozpoznaniu w dniu 30 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1221/17 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1221/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej: "Spółką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 13 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2012 r. 2. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 615 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem przez WSA, że faktury VAT dotyczące transakcji sprzedaży opakowań do produkcji (rozlewu wody) (Nr [...] z 9 grudnia 2011 r., Nr [...] z 14 grudnia 2011 r. i Nr [...] z 14 grudnia 2011 r. oraz Nr [...] z 1 lutego 2012 r., Nr [...] z 10 marca 2012 r. i Nr [...] ) dotyczyły transakcji nierzeczywistych i nie miały związku z działalnością gospodarczą Spółki; II. przepisów prawa materialnego: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u.") poprzez nieprawidłową subsumcję prawidłowego stanu faktycznego sprawy poprzez normę prawną zawartą w tym przepisie ustawy i w konsekwencji zastosowanie tego przepisu wyrażające się w odmowie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup opakowań jako faktur niestwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z jej żądaniem oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zrzekła się rozprawy, wnosząc o rozstrzygnięcie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.. 3.1. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że w związku z oświadczeniem skarżącej kasacyjnie o zrzeczeniu się rozprawy, stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. 3.2. Zauważyć też należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę ze względu na treść art. 183 § 2 p.p.s.a. jedynie nieważność postępowania, która jednak w sprawie tej nie występuje. 3.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a, czyli na naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 3.4. W ramach zarzutów dotyczących przepisów proceduralnych autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., kwestionując przy tym prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ze względu na przyjęcie, że transakcje opisane w fakturach wystawionych pomiędzy skarżącą a spółką J. , dotyczących sprzedaży opakowań do produkcji ( rozlewu wody) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie miały związku z działalnością gospodarczą Spółki. 3.5. Wskazane wyżej przepisy O.p. sądy administracyjne nie stosują. Kontrolują bowiem jedynie prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji należało je powiązać z przepisami, które stosuje sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu tj. np. z art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. czy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Mimo jednak tych mankamentów skargi kasacyjnej zarzuty te podlegają ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dwa pierwsze z wskazanych przepisów O.p. odnoszą się do zasady prawdy obiektywnej. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. –w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Realizacja tej zasady określona została w art. 187 §1 O.p., w myśl którego to przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazując na naruszenie przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej skarżąca nie wskazuje by w sprawie tej nie został zebrany cały materiał dowodowy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też by jakieś dowody nie zostały w sprawie tej rozpatrzone. W istocie zarzuty w zakresie przepisów postępowania sprowadzają się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do braku rzeczywistości zakwestionowanych transakcji. Skarżąca uważa bowiem, że ocena ta jest dowolna. Trudno jednak ze skarżącą w tej mierze zgodzić. 3.6. Ocena materiału dowodowego dokona w tej sprawie mieści się bowiem w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Jest przy tym logiczna i przekonywująca. Nie negując tego, że nie każdy proces gospodarczy musi zakończyć się powodzeniem, a także nie negując możliwości zawierania ważnych umów z podmiotami powiązanymi, to jednak stwierdzić należy, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, że szereg okoliczności przemawiało za tym, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. 3.7. Wskazać przede wszystkim należy, że dostawa na gruncie podatku VAT nie może być utożsamiana ze sprzedażą w ujęciu cywilistycznym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi więc o możliwość faktycznego dysponowania towarami, a nie rozporządzania nimi w sensie prawnym. Dla oceny, czy doszło w tym przypadku do dostawy nie ma więc większego znaczenia powoływanie się przez skarżącą na to, że skoro doszło do zawarcia konsensualnej umowy sprzedaży, to wydanie towaru nie stanowi o ważności i skuteczności tego rodzaju umowy. 3.8. Trafnie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał na brak dysponowania przez skarżącą jakąkolwiek infrastrukturą mogącą służyć do realizacji produkcji wody. Na brak posiadania przez Spółkę pomieszczeń do przechowywania opakowań, na brak zatrudnienia pracowników, brak pisemnych umów na sprzedaż/zakup opakowań. Niejasne też było źródło finansowania zakupu opakowań - wystawione dowody zapłat gotówkowych nie znalazły potwierdzenia w raportach kasowych. Zasadnie wskazano, że towar w postaci opakowań (ilościowo i asortymentowo) miał w ramach udokumentowanego fakturami obrotu wracać do Spółki J., skąd uprzednio miał pochodzić, przy czym faktycznie nigdy nie opuszczał jej magazynu. O fikcyjności transakcji świadczy również data rzekomego zakupu opakowań. Mimo, że informację o braku otrzymania dotacji Spółka posiadała już w lipcu 2011 r., w grudniu 2011 r. miała dokonać zakupu opakowań. Nie bez znaczenia dla tej oceny są powiązania o charakterze kapitałowo osobowym obydwu spółek – J. jest udziałowcem w skarżącej natomiast prezes zarządu skarżącej jest prokurentem i udziałowcem w spółce J.. O fikcyjności transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami świadczą też wyjaśnienia prezesa Spółki, z których wynikało, że produkcją wody zajmowała się J., która w 2011 r. zakupiła urządzenie do rozlewania wody i to ona dokonywała zakupów opakowań, które regularnie wykorzystywała do produkcji wody. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie oceny jakiej dokonano w tej sprawie odnośnie do transakcji zakupu stacji transformatorowej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Spółka nie prowadziła żadnej produkcji ani nie posiadała urządzeń, do których zasilania byłaby potrzebna stacja transformatora, nie zatrudniano pracowników do jej obsługi. Nie posiadano dowodu zakupu, umowy najmu, dzierżawy na jej posiadanie. Spółka nie zawarła umów na dostawę energii elektrycznej, nie korzystała z agregatu prądotwórczego. Przedmiotowa stacja była w posiadaniu Spółki J. i była wykorzystywana w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Za nietrafne uznać więc należało zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. 3.10. Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej skutecznie stanu faktycznego ustalonego w sprawie dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za ustalony prawidłowo. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się zaś w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia tego przepisu. 3.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.