II FSK 2187/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1267/17 w sprawie ze skargi P. [...] spółka komandytowa z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta D. z dnia 11 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta D. na rzecz P. [...] spółka komandytowa z siedzibą w Z. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 marca 2018 r., I SA/Gl 1267/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P. Sp. zo.o. Spółka komandytowa z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca, spółka), uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta D. z 11 września 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości w zakresie zwolnienia z opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. infrastruktury kolejowej będącej własnością spółki. 2. Strona we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie domagała się potwierdzenia, że należąca do niej infrastruktura kolejowa w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym ( Dz.U. z 2016 r. poz. 1727 z późn.zm.; dalej : u.t.k.), w tym także grunty - rozumiane jako całe działki ewidencyjne związane z działalnością spółki w zakresie naprawy taboru kolejowego, udostępniania przewoźnikom kolejowym przykładowo dla samodzielnego dostarczenia i odebrania przez klientów spółki naprawianego przez skarżącą taboru, dla skorzystania ze stanowisk naprawczych przez podmioty podejmujące samodzielną naprawę taboru oraz odpłatnego wynajmowania przez spółkę torów postojowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. objęta jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn.zm.; dalej : u.p.o.l.). Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że skoro na mocy art. 3 ust. 4 u.t.k. - do infrastruktury kolejowej znajdującej się na obszarze warsztatów naprawczych taboru kolejowego nie stosuje się między innymi przepisów rozdziału 6 tej ustawy, która reguluje kwestie związane z udostępnianiem infrastruktury kolejowej, to przedmiotowa infrastruktura nie podlega udostępnianiu, a zatem drugi z warunków koniecznych do zwolnienia z podatku od nieruchomości wynikający z art. 7 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. nie jest spełniony. 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej : p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego : 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z art. art. 1 pkt 1, art. 3 ust.3 i 4, art. 4 pkt 1c), 29 ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a) i b), pkt 3, pkt 4, ust. 2, ust.3 u.t.k. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że : • przesłankę "udostępnianie" należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie tego przepisu, • przesłankę "udostępnianie infrastruktury kolejowej " należy rozpatrywać zgodnie z jej dosłownym brzmieniem, uwzględniając powszechnie przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępniać", • kwestia własności infrastruktury kolejowej pozostaje poza zakresem ww. zwolnienia, podczas gdy zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. dotyczy tylko i wyłącznie takich sytuacji, w których infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym zgodnie z art. 29 u.t.k. i przesłanki tego zwolnienia należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisów ustawy o transporcie kolejowym. 2) naruszenie punktu 12 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego obszaru kolejowego (Dz.Urz.UE. L 2012 Nr 343, str. 32), poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, podczas gdy przy interpretacji i stosowaniu prawa krajowego wdrażającego dyrektywę należy kierować się znaczeniem przepisów i treścią obowiązków jakie wynikają z preambuły, gdyż w systemie prawa europejskiego preambuła dyrektywy jest elementem aktu prawnego i stanowi podstawę jej interpretacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu podatkowego na rzecz spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 31 stycznia 2019 r., II FSK 3032/18. Skład orzekający przychyla się do poglądów wyrażonych we wskazanym orzeczeniu. W rozpoznawanej sprawie, co trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji zwolnienie podatkowe ukształtowane zostało w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem w podanym brzmieniu zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: - jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub - jest wykorzystywana do przewozu osób, lub - tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Powołany przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (w odniesieniu do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, który wiąże organ interpretacyjny i sąd rozpoznający skargę, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.o.l. nie znajdowały zastosowania) stanowi, że składniki majątku skarżącej dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku (pkt 5) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Pierwszy ze wskazanych warunków omawianego zwolnienia podatkowego został spełniony, gdyż wymienione w opisie stanu faktycznego grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu wskazanych przepisów o transporcie kolejowym. Równocześnie należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Trafnie skarżąca podając swoje stanowisko w sprawie zwróciła uwagę, że z treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnacja z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowe. Odmienne odczytanie tego przepisu przedstawione w skardze kasacyjnej przeczyłoby istocie zmiany wprowadzonej w noweli z 16 listopada 2016 r. W konsekwencji trafnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Kwestionując ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku nie zauważono również zmienionego sposobu ukształtowania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. warunku udostępnienia infrastruktury kolejowej. Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, wskazaną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Nie może budzić wątpliwości, że podane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać". Słusznie zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do art. 29 u.t.k., pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej. Błędne jest rozumowanie organu interpretacyjnego, że przesłankę "udostępniania", o której mowa w art.7 ust.1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. rozumieć należy zgodnie z rozumieniem tego pojęcia na gruncie ustawy o transporcie kolejowym. W procesie interpretacji przepisu podatkowego, przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym (J. Wróblewski. Rozumienie prawa i jego wykładnia. Ossolineum 1990). Zgodnie zaś ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego ( wyrok z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15) niedopuszczalne jest modyfikowanie wyników wykładni językowej przepisów podatkowych za pomocą reguł wykładni systemowej czy też funkcjonalnej, w szczególności jeśli prowadzi to do pogorszenia sytuacji podatnika. 4.2. W ocenie organu zwolnieniem może zostać objęta wyłącznie tzw. infrastruktura publiczna. Rozumowanie to nie wynika z treści przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarówno wykładnia językowa jak i funkcjonalna nie daje podstaw do tego, by uznać, że infrastruktura prywatna nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Unowocześnienie infrastruktury, w tym kolejowej, nie może dotyczyć tylko infrastruktury publicznej. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest zwolnieniem przedmiotowym. Kwestia własności infrastruktury kolejowej pozostaje poza zakresem ww. zwolnienia. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z tego zwolnienia infrastrukturę prywatną, mógłby to uczynić przy nowelizacji art. 7, wprowadzając zapis, że zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Ustawodawca ograniczył się zaś wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. 4.3. Nietrafne także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia punktu punktu 12 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego obszaru kolejowego. Należy przede wszystkim przypomnieć miejsce dyrektywy w hierarchii źródeł prawa europejskiego. Dyrektywa zobowiązuje państwa członkowskie, do których jest skierowana (jedno, kilka lub wszystkie), do uzyskania określonego rezultatu, pozostawiając jednak władzom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Od krajowego ustawodawcy wymaga się wydania aktu transpozycji (zwanego inaczej krajowym aktem wykonawczym), którego zadaniem jest dostosowanie prawa krajowego do celów określonych w dyrektywie. Zasadniczo obywatele nabywają prawa i podlegają obowiązkom dopiero po przyjęciu aktu transpozycji. Państwa członkowskie mają pewną swobodę w procesie transpozycji dyrektywy do prawa krajowego, co pozwala im uwzględnić specyfikę krajową. Transpozycji należy dokonać w terminie określonym w dyrektywie. Przy transpozycji dyrektywy państwa członkowskie gwarantują skuteczność prawa UE zgodnie z zasadą lojalnej współpracy, wprowadzoną na mocy art. 4 ust. 3 TUE. Dyrektywa w zasadzie nie ma bezpośredniego zastosowania. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł jednakże, iż niektóre postanowienia dyrektywy mogą wyjątkowo mieć bezpośrednie skutki w państwie członkowskim, nawet jeśli nie przyjęło ono jeszcze aktu transpozycji, jeżeli: a) nie nastąpiła transpozycja dyrektywy do prawa krajowego lub transpozycja została dokonana niewłaściwie, b) przepisy dyrektywy są bezwarunkowe oraz wystarczająco jasne i precyzyjne, oraz c) przepisy dyrektywy przyznają prawa osobom prywatnym. Punkt 12 wspomnianej wyżej dyrektywy brzmi następująco : Z uwagi na to, że prywatne linie i bocznice, odgałęziające się od torów stacyjnych i szlakowych, takie jak bocznice i linie zakładowe, nie są częścią infrastruktury kolejowej w definicji niniejszej dyrektywy, zarządcy takich infrastruktur nie powinni podlegać obowiązkom nałożonym na zarządców infrastruktury kolejowej na mocy niniejszej dyrektywy. Należy jednak zagwarantować niedyskryminacyjny dostęp do takich linii i bocznic, niezależnie od tego, czyją są własnością, w przypadku gdy stanowią one tory dojazdowe do obiektów infrastruktury usługowej, które są niezbędne do świadczenia usług przewozowych oraz w przypadku gdy służą one lub mogą służyć więcej niż jednemu klientowi końcowemu. Punkt ten odnosi się do nienakładania obowiązków na zarządców infrastruktury prywatnej, a wynikających z niniejszej dyrektywy. Nie oznacza to jednak, iż zarządcy infrastruktury prywatnej nie są uprawnieni do skorzystania ze zwolnień podatkowych, które gwarantuje polski ustawodawca. Zgodnie z przyjętymi zasadami wykładni prawa unijnego, jeżeli rozwiązanie krajowe jest dla podatnika korzystniejsze, łagodniejsze, przyznające większe uprawnienia, niż wynikające z uregulowań unijnych można zastosować prawo krajowe, a w niniejszym przypadku będzie to zwolnienie podatkowe. Przypomnieć należy, że zwolnienia podatkowe są uprawnieniem podmiotu, a nie obowiązkiem, a nadto, że niniejsze zwolnienie z opodatkowania nie przeczy przywołanym przepisom dyrektywy. 4.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się także na pogląd Ministerstwa Infrastruktury i Budownictwa, a mianowicie stanowisko Podsekretarza Stanu w tym ministerstwie, który odpowiedział na interpelację zgłaszającego nr 10714 " w sprawie wprowadzonej nowelizacji ustawy o transporcie kolejowym skutkującej zwolnieniem infrastruktury kolejowej z podatku od nieruchomości". Zgodnie z przytoczonym stanowiskiem przykładem infrastruktury kolejowej, w stosunku do której nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia podatkowego jest infrastruktura nieczynna i infrastruktura prywatna. Należy podkreślić, że niniejsze stanowisko nie jest prawotwórcze, nie stanowi ogólnej interpretacji przepisów prawa, nie jest zatem prawnie wiążące. Jest to tylko opinia, z którą w świetle wyżej przedstawionej wykładni przepisów prawa podatkowego nie sposób się zgodzić. 4.5. Z tych wszystkich względów uznając podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego za pozbawione uzasadnionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).