II FSK 3032/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Brzegu Dolnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 124/18 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Burmistrza Brzegu Dolnego z dnia 14 listopada 2017 r. nr PL. 310.01.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Brzegu Dolnego na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 124/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi P. [...] S.A. z siedzibą w B. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Burmistrza Brzegu Dolnego z 14 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości w zakresie zwolnienia z opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. infrastruktury kolejowej będącej własnością spółki. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła odpowiedzi na pytania, czy grunty i budowle spółki wchodzące w skład bocznicy kolejowej, podlegają od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 716, dalej jako "u.p.o.l.") oraz czy zwolnienie w podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne, na których faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z art. 29 ust. 1, ust. 1a, ust. 1b, oraz ust 2 oraz art. 4 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1727 z późn. zm., dalej w skrócie "u.t.k.") oraz w związku z załącznikiem nr 1 do tej ustawy, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy strona skarżąca udostępnia przewoźnikom kolejowym bocznicę kolejową, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.; 2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. poprzez przyjęcie, iż przepis ten odnosi się całej działki ewidencyjnej, a nie tej części gruntu (części działki ewidencyjnej) na której faktycznie znajdują elementy infrastruktury kolejowej, przy czym, wobec braku odniesienia się warunku/ów o których mowa w powołanym przepisie a mianowicie czy grunt ten jako element infrastruktury kolejowej a) jest udostępniany przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywany do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie miała uzasadnionych podstaw. 6.1. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie oparta została wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l poprzez jego błędną wykładnię. W skardze kasacyjnej z powołaniem na ten przepis podważano ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w stanie faktycznym sprawy strona skarżąca udostępnia przewoźnikom kolejowym bocznicę kolejową, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zarzut ten powiązano z naruszeniem art. 4 i art. 29 ust. 1, ust. 1a, ust. 1b, oraz ust 2 u.t.k. w związku z załącznikiem nr 1 do tej ustawy. Ponadto zakwestionowano ocenę sądu pierwszej instancji, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. - odnosi się całej działki ewidencyjnej, a nie tej części gruntu (części działki ewidencyjnej), na której faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej. W tym zakresie w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do warunków zwolnienia wprowadzonych we wskazanym przepisie. 6.2. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów procesowych należało jedynie przypomnieć, iż w rozpoznawanej sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącej) samorządowy organ podatkowy wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej w skrócie "o.p."). W tym kontekście należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu oraz pozostające sporne na tym etapie postępowania. Ze stanu faktycznego przedstawionego zgodnie z art. 14b § 3 o.p. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że spółka jest właścicielem bocznicy kolejowej, którą tworzą linie kolejowe normalnotorowe (tj. o szerokości torów 1435 mm) i które nie są wykorzystywane do przewozu osób. W skład infrastruktury kolejowej wchodzą tory kolejowe, rozjazdy kolejowe, przepusty, sieć trakcyjna, sieć oświetleniowa, wieże oświetleniowe i brama kolejowa. Bocznica kolejowa wykorzystywana jest dla własnych celów prowadzonej przez spółkę działalności oraz - ze względu na jej usytuowanie - udostępniana jest przewoźnikom kolejowym w oparciu o jednostkowe umowy respektujące zasady niedyskryminacji i równego dostępu, który to sposób zgodny jest ze stanowiskiem Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego w zakresie udostępniania infrastruktury kolejowej. Spółka udostępnia infrastrukturę kolejową współużytkownikowi bocznicy, który również jest licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym – spółce P. I. na mocy ustanowionej w akcie notarialnym służebności drogi kolejowej. W oparciu o służebność ustanawiany jest rozkład jazdy w celu umożliwienia dojazdu do obiektu infrastruktury usługowej tej spółki, która partycypuje w kosztach użytkowania bocznicy kolejowej. Podmioty wykorzystujące w prowadzonej działalności gospodarczej transport kolejowy zawarły ze spółką umowę usługową, na mocy której obsługuje transport kolejowy z wykorzystaniem bocznicy. Bocznica kolejowa jest położona na kilkudziesięciu działkach ewidencyjnych, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako TK - tereny kolejowe. 6.3. Jak zaznaczono na wstępie, o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowało to, czy w oparciu o przepisy prawa materialnego (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. zwolnienie wprowadzone w tym przepisie obejmuje elementy bocznicy kolejowej oraz grunty zajęte pod infrastrukturę kolejowa rozumiane jako całe działki ewidencyjne. Rozstrzygając to sporne zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z oceną zawartą w zaskarżonym wyroku. Trafnie w zaskarżonym wyroku zgadzając się ze skarżącą potwierdzono w opisanym stanie faktycznym, że należąca do niej infrastruktura kolejowa w rozumieniu u.t.k. (w tym także grunty - rozumiane jako całe działki ewidencyjne), udostępniana przewoźnikom kolejowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. objęta jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Odmienne stanowisko organu prezentowane w skardze kasacyjnej nie uwzględniało nowego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nadanego w ustawie nowelizującej z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1923). Należało przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016r. zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: – zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub – były przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub – tworzyły linie kolejowe o szerokości większej niż 1.435 mm. Nie budziło wątpliwości, że poprawne odczytanie tego przepisu wymagało sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Wynika to przede wszystkim z jednoznacznego odesłania w nim zawartego. W akcie tym określone zostały poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy – infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, zarządca infrastruktury. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego. Analiza definicji ustawowych, w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k., zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, prowadziła do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Nie stanowiły więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.(por. wyroki NSA: z 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11; z 10 lutego 2016 r., II FSK 4102/14; z 10 lipca 2017r., II FSK 2363/15; publik. CBOSA). 6.4. Stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z dniem 1 stycznia 2017r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 1923). W ustawie tej nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017r. Zauważyć ponadto należy, że w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do dnia 31 grudnia 2016 r. użytą w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Brzmienie tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej z dniem 1 stycznia 2017r. oraz skutków podatkowych z tym związanych po tym dniu. Zatem jak wyjaśniono w okresie wcześniejszym zaprezentowane rozumienie tych przepisów nie pozwalało na zaliczenie bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017r. Z tych też względów zbędne było rozważanie dalszych przesłanek tego zwolnienia, w tym dotyczących obowiązku udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. 6.5. W rozpoznawanej sprawie, co trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji zwolnienie podatkowe ukształtowane zostało w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem w podanym brzmieniu zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: - jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub - jest wykorzystywana do przewozu osób, lub - tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Powołany przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (w odniesieniu do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, który wiąże organ interpretacyjny i sąd rozpoznający skargę, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.o.l. nie znajdowały zastosowania) stanowi, że składniki majątku skarżącej dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku (pkt 5) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Pierwszy ze wskazanych warunków omawianego zwolnienia podatkowego został spełniony, gdyż wymienione w opisie stanu faktycznego grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu wskazanych przepisów o transporcie kolejowym. Równocześnie należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Trafnie skarżąca podając swoje stanowisko w sprawie zwróciła uwagę, że z treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnacja z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowe. Odmienne odczytanie tego przepisu przedstawione w skardze kasacyjnej przeczyłoby istocie zmiany wprowadzonej w noweli z 16 listopada 2016r. W konsekwencji trafnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. 6.6. Kwestionując ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku nie zauważono również zmienionego sposobu ukształtowania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. warunku udostępnienia infrastruktury kolejowej. Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, wskazaną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Nie może budzić wątpliwości, że podane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać". Słusznie zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do art. 29 u.t.k., pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej. 6.8. Z tych wszystkich względów uznając podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego za pozbawione uzasadnionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).