II FSK 4102/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Rennert, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 225/14 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 225/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę "E." Sp. z o.o. w S. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 20 września 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 242.101 zł. W skardze na powyższą decyzję Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie infrastruktury kolejowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: a) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez oparcie decyzji na pismach Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 19 czerwca 2013 r. i dnia 26 lipca 2013 r. oraz nieuwzględnienie dowodów, na które uwagę zwracała Spółka, b) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."), poprzez odmowę zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej Skarżącej, opartą na błędnym uznaniu, że Spółka nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej i nie jest zobowiązana do udostępniania takiej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, w związku z oparciem się przy wykładni tych pojęć na regulacjach ustawy o transporcie kolejowym, a nie na powszechnym (słownikowym) ich rozumieniu, c) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że część infrastruktury kolejowej Skarżącej tworząca linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie, ponieważ stanowi ona bocznicę kolejową, która nie jest częścią infrastruktury kolejowej i nie stanowi linii kolejowej, przy czym pojęcie linii kolejowej także należy interpretować według jego potocznego znaczenia; organ wadliwie poprzestał na tezie, że stanowią one bocznicę kolejową. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. W toku postępowania sądowoadministracyjnego Spółka, jako załączniki do pisma z dnia 5 września 2014 r. przedstawiła: a) kopię decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 14 lipca 2014 r. wydającą Spółce m.in. na podstawie art. 18a ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 16, poz. 94 ze zm. – zwanej dalej "u.t.k.") autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy infrastruktury; b) kopię autoryzacji bezpieczeństwa. SKO, ustosunkowując się do tych dokumentów (w piśmie z dnia 11 września 2014 r.), podniosło, że w badanym 2011 r. Spółka była użytkownikiem bocznicy kolejowej i nie posiadała "Autoryzacji bezpieczeństwa", która uprawniała zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową. Odnosząc się do kopii decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 14 lipca 2014 r. dotyczącej wydania Spółce "Autoryzacji bezpieczeństwa" z okresem ważności od dnia 14 lipca 2014 r. do dnia 13 lipca 2019 r. podało, że dowód ten może mieć ewentualny wpływ na zastosowanie zwolnienia począwszy od dnia 1 sierpnia 2014 r. Na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. pełnomocnik Skarżącej, popierając wywody skargi, zaakcentował, że z art. 18a u.t.k. wynika wprost, że to zarządca występuje o autoryzację, zatem decyzja autoryzacyjna tylko formalnie potwierdza fakt bycia zarządcą. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Skarżącej do skorzystania w 2013 r. ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) oraz lit. c) u.p.o.l., w odniesieniu do budowli i gruntów, wykazanych przez nią w załączniku do deklaracji podatkowej, jako objętych tym zwolnieniem. Powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. WSA uznał, że analiza tego przepisu, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że w omawianej ustawie podatkowej brak jest zdefiniowania pojęć w nim użytych, prowadzi do wniosku, że dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego niezbędne jest posłużenie się przepisami o transporcie kolejowym. Przytaczając wymienione definicje legalne z art. 4 u.t.k. oraz powołując się na art. 5 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 i 2, a także art. 18a u.t.k. WSA stwierdził, że organ podatkowy, dla prawidłowego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do ustalenia, czy podmiot zamierzający korzystać ze zwolnienia podatkowego jest – po pierwsze zarządcą infrastruktury kolejowej, a po drugie – czy jest obowiązany do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W ocenie WSA, nie przekonuje wywód Skarżącej, że niespełnienie przez nią wymogów formalnych (brak autoryzacji bezpieczeństwa), nie jest przeszkodą do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej i przyznania jej prawa do zwolnienia podatkowego. Zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 u.t.k.). Zatem podmiot, który wymogów określonych w ustawie o transporcie kolejowym nie spełnia – w tym przypadku nie posiada autoryzacji bezpieczeństwa, a więc dokumentu który jest (verba legis) "uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową" (art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k.) – nie jest zarządcą w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. "Zarządca infrastruktury" w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym to specyficzny podmiot i nie każdy, kto nią zarządza w znaczeniu potocznym, będzie zarządcą w rozumieniu u.t.k., a tym samym u.p.o.l. Zdaniem Sądu, jeśli w ustawie o transporcie kolejowym ustawodawca zawarł definicję legalną m.in. pojęć "zarządca infrastruktury", czy "linia kolejowa", a także "bocznica kolejowa", to bez uzasadnionych powodów nie powinno się od nich odstępować. Rozumowanie, że skoro w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odesłano tylko do "infrastruktury kolejowej", to odesłanie to nie dotyczy innych definicji zawartych w u.t.k. jest niezasadne, gdyż zastosowanie wykładni językowej, potwierdzonej argumentami funkcjonalnymi jest wystarczające do rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego w sposób zapewniający koherencję pomiędzy ustawą podatkową a ustawą o transporcie kolejowym, bez luk i sprzeczności (w omawianym zakresie). Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, że Spółka nie była w badanym roku podatkowym zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Przesądza o tym treść przepisów tej ustawy, a w szczególności art. 4 pkt 7 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. Skarżąca w roku podatkowym 2011 nie dysponowała autoryzacją bezpieczeństwa, która jest jedynym dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (pomijając wyjątek z art. 18 ust. 2 u.t.k., nie mający w niniejszej sprawie zastosowania). Autoryzację, o której mowa, uzyskała dopiero na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 14 lipca 2014 r. Autoryzacja nie ma mocy wstecznej, gdyż wskazano w niej okres ważności od 14 lipca 2014 r. do 13 lipca 2019 r. Zatem, dokument ten będzie miał znaczenie z punktu widzenia spełnienia przez spółkę aktualnie omawianej przesłanki skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., lecz ewentualnie od roku podatkowego 2014 (co wskazał organ w piśmie z dnia 11 września 2014 r.). W tych okolicznościach, wszelkie inne rozważania i zarzuty w powyższym zakresie pozostają bez wpływu na legalność kontrolowanego rozstrzygnięcia. Sąd uznał, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. jest łączne wystąpienie dwóch okoliczności: a) wchodzenie budowli (oraz zajętych pod nie gruntów) w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. oraz b) tworzenie przez nie linii kolejowych o szerokości torów większej niż 1435 mm. Także i w tym przypadku brak podstaw, aby odstąpić od legalnej definicji pojęcia "linia kolejowa" zawartej w art. 4 pkt 2 u.t.k. na rzecz powszechnego, słownikowego jego rozumienia. Również "pojęcie bocznicy" kolejowej zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 4 ust. 10 u.t.k. Z kolei art. 4 ust. 10a u.t.k. definiuje pojęcie "użytkownika bocznicy kolejowej". W ocenie WSA, organy zasadnie przyjęły, że zestawienie wskazanych definicji legalnych pozwala na sformułowanie poglądu, iż pojęcie bocznicy kolejowej jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak wyrażenie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową lub bocznicą. Zdaniem Sądu, organy przedwcześnie przyjęły, że Spółka w odniesieniu do torów szerokich (powyżej 1435 mm) jest w posiadaniu tylko bocznicy kolejowej, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Zasadnie Spółka podnosi, że błędem organów podatkowych było poprzestanie w zasadzie wyłącznie na informacji Urzędu Transportu Kolejowego. Po pierwsze, pisma tego urzędu z dnia 19 czerwca i 26 lipca 2013 r. nie są wystarczająco jednoznaczne, aby Sąd mógł poddać kontroli poczynione przez organy podatkowe, w istocie tylko na ich podstawie, ustalenia faktyczne. Po drugie, organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły nie dość jasne informacje tego urzędu, co do braku wyczerpania znamion "linii kolejowej" w rozumieniu art. 4 ust. 2 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową, w której posiadaniu znajduje się Spółka. Organ pierwszej instancji wystosował do Spółki pismo z dnia 11 marca 2013 r. w którym wezwał Spółkę do przedłożenia m.in.: - kopii schematu sieci kolejowej z zaznaczeniem linii kolejowych o szerokości torów większej niż 1435 mm oraz zajętych pod nie gruntów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.; - szczegółowego wykazu budowli wykazanych przez Spółkę do zwolnienia, według wzoru wskazanego przez organ w wezwaniu. Skarżąca w sposób kompletny odpowiedziała na powyższe pismem z dnia 22 marca 2013 r., załączając mapkę/schemat sieci linii kolejowych, które przedstawiła do zwolnienia, jak też charakterystykę budowli (według żądanego przez organ wzoru), które zdaniem Spółki powinny zostać zwolnione z opodatkowania. Na mapce wskazała tory o szerokości 1435 mm, tory o szerokości 1520 mm, granice działek ewidencyjnych, a także zaznaczyła grunty wykazane do zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i oddzielnie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. W wykazie budowli Spółka wskazała każdą, którą przedstawiła do zwolnienia podatkowego, zaznaczając, czy dana budowla korzysta ze zwolnienia na podstawie "litery A" czy też "litery C". W odniesieniu do budowli pretendujących do zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Spółka wskazała, że są to: Rozjazd nr [...], SRK-sieć, Tor szeroki nr [...]b, Tor nr [...]. Z kolei organy podatkowe, opierając się na dwóch syntetycznych informacjach pozyskanych od Urzędu Transportu Kolejowego, wskazały, że Spółka eksploatuje bocznicę kolejową, w żaden sposób nie odnosząc się do terminologii zawartej w wykazie nadesłanym przez podatnika (Rozjazd nr [...], SRK-sieć, Tor szeroki nr [...]b, Tor nr [...]). Sąd zauważył, że w wykazie tym Spółka przedstawiła do zwolnienia podatkowego bocznicę kolejową (a więc nie przeczy, że taki obiekt eksploatuje), tyle tylko, że jako podstawę zwolnienia w tej mierze wskazała art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Decyzje podatkowe organów obu instancji opierają się dosłownie na stwierdzeniach zawartych w pismach Urzędu Transportu Kolejowego, a sprowadzających się do tez, że: linia kolejowa nr [...] Most na rzece Bug – Sławków Południowy zarządzana jest przez PKP L. H. S. sp. z o.o. w Z. Punkt końcowy linii kolejowej zlokalizowany jest w stacji S. L. w km 394,650, na terenie bocznicy kolejowej Spółka posiada tory o szerokości 1435 mm i tory o szerokości powyżej 1435 mm. Bocznica kolejowa odgałęzia się od stacji S. L. (po torze szerokim), oraz odgałęzia się od torów o szerokości 1435 mm (tor normalny) ze stacji PKP PLK S.A. S. M. Organy podatkowe nie odniosły się więc do oznaczeń budowli, zgłoszonych do zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., które zostały zaproponowane przez Spółkę. Wobec rozbieżności w tej mierze, Sąd nie jest w stanie poddać zaskarżonej decyzji kontroli, co do prawidłowości zastosowania art. 7 ust.1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., ponieważ ustalenia faktyczne w tym zakresie nie są wystarczające, a ocena materiału dowodowego niepełna. Organ podatkowy pierwszej instancji niezasadnie poprzestał na nieczytelnych odpowiedziach Urzędu Transportu Kolejowego, zamiast zwrócić się o ustosunkowanie się do wykazu przedłożonego przez Spółkę i zastosowanej tam terminologii dla oznaczenia konkretnej budowli, zlokalizowanej na konkretnej działce o konkretnej powierzchni. W związku z tym, Prezydent Miasta nie odniósł się do wykazu, w którym Spółka dokładnie scharakteryzowała budowle. Z kolei błędem organu odwoławczego było zaakceptowanie takiej sytuacji. Organy podatkowe poprzestały na określeniu sytuacji prawnej Spółki przez Urząd Transportu Kolejowego. Oparły się bowiem na twierdzeniu tego podmiotu, że spółka jest w posiadaniu bocznicy kolejowej i, że tory dojazdowe do bocznicy kolejowej po torze normalnym i po torze szerokim nie stanowią linii kolejowych w rozumieniu zapisów art. 4 pkt 2 u.t.k. Sąd zwrócił uwagę, że w autoryzacji bezpieczeństwa z dnia 14 lipca 2014 r. stwierdzono, iż Spółka zarządza infrastrukturą kolejową, w tym linią kolejową S. M. – E., a długość torów szerokich (zarządzanych przez Spółkę) wynosi 14,251 km. Widać zatem brak spójności pomiędzy ustaleniem organów podatkowych (za informacjami Urzędu Transportu Kolejowego) a treścią przedstawionej przez Spółkę autoryzacji. Wprawdzie przedłożona "autoryzacja bezpieczeństwa" jest dokumentem ważnym od dnia 14 lipca 2014 r. (co może mieć znaczenie w odniesieniu do zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.), jednak nie pozostaje bez wpływu na ocenę kompletności zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe w odniesieniu do roku 2011. Dokument ten potwierdza istniejące wątpliwości co do rodzaju infrastruktury kolejowej, którą Spółka posiadała w 2011 r., a których organy podatkowe nie wyeliminowały. W ocenie WSA, organy bezkrytycznie zaaprobowały wykładnię stosownych regulacji prawnych przez inny organ administracyjny. Organy podatkowe w ogóle nie przedstawiły argumentacji dlaczego w tym konkretnym przypadku wskazane przez Spółkę budowle stanowią bocznicę kolejową, a nie stanowią linii kolejowej. Rozważania natury generalno–abstrakcyjnej nie są wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej, konkretnego podatnika. W sprawie zostały naruszone regulacje postępowania dowodowego, w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Niepodjęcie wszystkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie pojęcia powinny być interpretowane zgodnie z przepisami ustawy o transporcie kolejowym, mimo że przepis wyraźnie wskazuje zakres odesłania wyłącznie do pojęcia "infrastruktura kolejowa", - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie pojęcia "zarządcy infrastruktury kolejowej" oraz "udostępnienia infrastruktury kolejowej" powinny być interpretowane tak jak zostały one zdefiniowane w u.t.k., pomimo braku ustawowego odesłania w tym zakresie, podczas gdy - z uwagi na brak stosownego odesłania do stosowania przepisów u.t.k. - powinny być one wykładane zgodnie z ich znaczeniem językowym (potocznym), - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 7 u.t.k. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu że zakresem pojęcia "zarządcy infrastruktury kolejowej" objęty jest wyłącznie podmiot posiadający autoryzację bezpieczeństwa, podczas gdy w istocie za zarządcę infrastruktury kolejowej w rozumieniu powołanych przepisów powinien zostać uznany każdy, kto faktycznie wykonuje działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową lub częścią takiej infrastruktury, - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie pojęcie "linie kolejowe" powinno być interpretowane zgodnie z definicją zawartą w u.t.k., podczas gdy - z uwagi na brak stosownego odesłania do stosowania przepisów u.t.k. - powinny być one wykładane zgodnie z ich znaczeniem językowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa procesowego. Należy tym samym uznać, że nie kwestionuje ustalonego w sprawie przez organy stanu faktycznego sprawy. Stanowił on jednocześnie podstawę wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że jej autor uważa, iż takie pojęcia jak "infrastruktura kolejowa" użyte w art. 7 ust.1 u.p.o.l , "zarządca infrastruktury kolejowej" użyte w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) oraz "linie kolejowe" użyte w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. c) tej ustawy powinny być wykładane zgodnie ze znaczeniem językowym (potocznym) zawartym w tej ustawie, a nie na podstawie przepisów i definicji tych pojęć zawartych w ustawie o transporcie kolejowym, jak to przyjęły organy podatkowe i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Przy tak zarysowanej kwestii spornej należało jedynie na wstępie podkreślić, że zasada autonomii prawa podatkowego, na którą zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej (s. 4) nie może mieć przesadzającego znaczenia w kwestii związanej z zastosowaniem właściwego typu wykładni oraz definicji legalnych zawartych w ustawie o transporcie kolejowym, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Podzielić zatem należało co do zasady pogląd, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013r., sygn. akt II FPS 7/12, publik. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą, obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Jednocześnie jednak, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej odnoszącym się do modelu wykładni przepisów prawa podatkowego, za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, publik. CBOSA). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op.cit., s. 152 i n.). Należy również pamiętać, że wąska wykładnia językowa ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, może prowadzić do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki TK: z 12 grudnia 2000 r., SK 9/00, publik. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297; z 5 listopada 1997 r., K 22/97, publ. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z 18 stycznia 2000 r., K 17/99, publik. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4). W rozpoznawanej sprawie w dostateczny sposób wykazano konieczność zweryfikowania wyniku wykładni językowej spornych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na systemowe odczytanie tego przepisu, a co zostało w sposób jednoznaczny wykazane zostało w motywach zaskarżonego orzeczenia WSA w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku a także zapatrywania wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r. II FSK 130/11, (LEX nr 1216069), który na tle podobnych kwestii spornych stwierdził, że przy wykładni spornych pojęć nie można uwzględniać potocznego znaczenia wyrażeń zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W wyroku tym Sąd, na tle analogicznej kwestii spornej, dokonał wykładni terminu "linie kolejowe", z którą należy się zgodzić. Miedzy innymi zawarł tezę, że pojęcie bocznicy jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową lub bocznicą. Dodał, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie ma zastosowania do bocznicy. W motywach uzasadnienia wskazując na treść art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. napisał, że analiza tego przepisu pokazuje, że poprawne jego stosowanie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. W akcie tym zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego. Obowiązująca od 15 lutego 2007 r. definicja legalna bocznicy kolejowej zawarta została w art. 4 ust. 10 ustawy o transporcie kolejowym. Stanowi ona, że jest to droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. W skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane. Z kolei art. 4 ust. 10a definiuje pojecie użytkownika bocznicy kolejowej jako podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej będący jej właścicielem lub władającym nią na podstawie innego tytułu prawnego. Droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem na którym jest usytuowana (art. 4 ust. 1a). Definicja linii kolejowej zawarta w art. 4 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym stanowi, że jest to droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki i budowli urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Zestawienie tych definicji pozwala na sformułowanie poglądu, że pojęcie bocznicy jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Z tych też względów argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 7 ust.1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., zawarta w pkt 6, nie mogła zostać uwzględniona. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) należy zwrócić uwagę, że jej autor w zasadzie odstępuje od swojego stanowiska, zgodnie z którym przy interpretacji tego przepisu może mieć zastosowanie wyłącznie wykładnia literalna. Taka ocena wypływa z motywów skargi kasacyjnej, w której jej autor stwierdził, że "Jeśli nawet uznamy bowiem, że zawarte w tym przepisie pojęcie zarządcy infrastruktury kolejowej należy interpretować tak, jak zostało ono zdefiniowane w przepisach u.t.k., to i tak nie sposób przyjąć poglądu, że za zarządcę infrastruktury w rozumieniu tego przepisu może zostać uznany jedynie taki podmiot, który spełnia kryteria formalne, tj. posiada autoryzację bezpieczeństwa "(s. 7). Zaprezentowana argumentacja nie mogła zostać uwzględniona. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 dyrektywy 2004/49/WE w celu dopuszczenia do zarządzania infrastruktura kolejową i eksploatowania jej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (art. 18 u.t.k.). Regulacja ta została transponowana do artykułu 17 a u.t.k. Zgodnie z art. 18a ust 1 u.t.k. Prezes UTK wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium RP a w myśl art. 18b ust. 4 tej ustawy certyfikat bezpieczeństwa jest wydawany na okres 5 lat i przedłużony co 5 lat na wniosek przewoźnika kolejowego. Z tych powodów należało stwierdzić, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. [pic]