I SA/Rz 106/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi Powiatu M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Powiatu M. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia 12 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.718.2017.1.SR, uznał za nieprawidłowe stanowisko powiatu mieleckiego – zwanego dalej skarżącym, odnośnie interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania opłat pobieranych za wyżywienie dzieci i młodzieży w placówkach szkolnych. Wnioskiem z 8 listopada 2017 r., skarżący zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie mu interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego wynika, że będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi (w tym szkołami ponadgimnazjalnymi i placówkami oświatowo-wychowawczymi) scentralizowane rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Jednostki organizacyjne skarżącego organizują stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom i młodzieży. Podstawę tego rodzaju działania stanowi art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 z późn. zm., zwanej dalej Prawem oświatowym). Przepis ten daje uprawnienie dyrektorowi placówki, działającemu w porozumieniu z organem prowadzącym, do ustalania warunków korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokości opłat za posiłki. Do przedmiotowych opłat nie wlicza się jednak kosztów wynagrodzeń pracowników i odprowadzanych za nich, od tych wynagrodzeń składek, podobnie jak kosztów utrzymania stołówki. Skarżący zaznaczył, że jego szkoły zapewniają wyżywienie dzieciom i młodzieży uczęszczającym do tych placówek. Na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego, skarżący sformułował następujące pytanie: czy organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji zadania własnego, nałożonego na niego przepisami ustawy o samorządzie powiatowym, jakim jest edukacja publiczna: stołówki szkolne, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług)? W ocenie skarżącego, zorganizowanie stołówki jest działaniem podjętym w ramach szeroko rozumianej edukacji, która należy do zadań publicznych powiatu. Wskazuje na to brzmienie art. 106 ust. 3 i ust. 4 Prawa oświatowego. Skarżący podkreślił także, że opłaty za korzystanie z posiłków w placówkach szkolnych mają charakter zbliżony do świadczeń publicznych i nie stanowią ceny za otrzymywane świadczenie. Wynika to z tego, że opłaty nie obejmują wszystkich kosztów sporządzania posiłków (odnoszą się jedynie do tzw. wkładu do kotła) i nie przynoszą szkołom zysków. Z tego względu żywienie dzieci i młodzieży, związane z pobieraniem przedmiotowych opłat, winno korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia 12 grudnia 2017 r., uznał za nieprawidłowy pogląd skarżącego, odnośnie postawionego przez niego pytania. Uzasadniając swoje stanowisko organ wyraził opinię, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być interpretowane ściśle. Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego, wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wśród czynności, o których wyżej mowa mieszczą się między innymi działania realizowane przez stołówki szkolne, które świadczą usługi, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi należy zaś rozumieć każde zachowanie, obejmujące działanie lub też odpowiednie zaniechanie (tolerowanie), które ma charakter odpłatny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, a za wykonanie usługi wykonawcy winno przysługiwać wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym na nią wynagrodzeniem. Potoczne rozumienie znaczenia terminu wynagrodzenie oznacza zapłatę za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagrodę. W związku z tym, w ocenie organu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie tylko taka usługa, w przypadku której istnieje konsument, tj. odbiorca uzyskujący z tego korzyść o charakterze majątkowym, związaną z danym świadczeniem. W związku z powyższym zauważyć należy, iż usługi polegające na zapewnieniu wyżywienia dzieci i młodzieży w placówkach skarżącego są odpłatne. Opłaty te stanowią wynagrodzenie. Tak więc pomimo tego, że zapewnienie wyżywienia odbywa się w ramach realizacji zadań własnych, winno stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Odbywa się to w ramach reżimu cywilnoprawnego, a odstąpienie od opodatkowania tego rodzaju czynności stanowiłoby zakłócenie zasad konkurencji na rynku. Skargę na interpretację indywidualną z 12 grudnia 2017 r. wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowemu aktowi zarzucił naruszenie: • art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 13 Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim - Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 44, str. 23 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadania własnego, w zakresie edukacji publicznej, w tym w zakresie prowadzenia stołówki szkolnej dla dzieci i młodzieży i wydawania posiłków dla uczniów szkoły, • art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w zakresie realizacji zadań własnych w obszarze edukacji publicznej, w tym w zakresie prowadzenia stołówki szkolnej dla dzieci i młodzieży i pobierania z tego tytułu opłat powiat prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zorganizowanie stołówki dla uczniów jest zadaniem szkoły, realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, która należy do zadań powiatu, jako władzy publicznej. Kwestia ta bowiem jest wyczerpująco uregulowania w Prawie oświatowym, w dodatku ma na celu nie osiąganie zysków, ale wspieranie procesu edukacji. Nie jest to inna, wyodrębniona działalność szkół, ale działalność ściśle związana z edukacją. Oprócz tego, w przypadku opłat za posiłki, ustawodawca nie posługuje się pojęciem ceny czy też wynagrodzenia. Mowa jest tam jedynie o opłacie, która wykazuje cechy zbliżone do daniny publicznej. W związku z tym działalność w zakresie wyżywienia dzieci i młodzieży winna być traktowana w kategoriach czynności zwolnionych z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego zarzutów, dotyczących naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, którymi to, zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd jest związany stwierdzić należy, że są one uzasadnione, jako że stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest sprzeczne, ze wskazanymi wyżej regulacjami. Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również treść sformułowanego przez nią pytania i zarzutów skargi, w kontekście argumentacji przytoczonej w zaskarżonym akcie, stwierdzić należy, że spór pomiędzy skarżącym a organem, na gruncie niniejszej sprawy koncentruje się wokół jednej kwestii, a mianowicie tego czy skarżący realizując zadania z zakresu żywienia dzieci i młodzieży, w prowadzonych przez jej jednostki placówkach oświatowych, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z pobieraniem z tego tytułu opłat. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje stwierdzić należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi zawężenie katalogu podatników podatku od towarów i usług, poprzez wyłączenie z niego podmiotów publicznych. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to zachodzi bowiem w razie łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, a także przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. Jeżeli chodzi o wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się szczególną uwagę, na dwie istotne w tym wypadku kwestie, a mianowicie źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13 – dost. w CBOiS). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając wskazane przez skarżącego w jego wniosku czynności za świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu od towarów i usług, skoncentrował się na tych aspektach dotyczących przedmiotowych czynności, które związane są bezpośrednio z identyfikowalnością osoby, na której rzecz są realizowane (osoba konsumenta czynności), a także stosunku prawnym łączącym wykonawcę z odbiorca świadczenia. Na tej podstawie organ uznał, że w tym wypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług, realizowanym w ramach stosunków cywilnoprawnych. Bez znaczenia jest w jego ocenie natomiast to czy realizacja przedmiotowych czynności ma miejsce w ramach wykonywania zadań własnych, jak również to, że skarżący nie ma swobody w kształtowaniu wysokości pobieranych z tego tytułu opłat. Z takim poglądem nie sposób się jednak zgodzić. Wykonywanie bowiem przez skarżącego, będącego bezspornie organem władzy publicznej (jednostką samorządu terytorialnego, która zgodnie z art. 163 Konstytucji RP wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych) zadań z zakresu wyżywienia dzieci i młodzieży w szkołach ponadgimnazjalnych i placówkach oświatowych, o ile mieści się w ramach definicji świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (nie stanowi bowiem dostawy towarów), to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizacja wyżej wymienionych zadań nie odbywa się bowiem w reżimie cywilnoprawnym, jako że wynika z realizowania obowiązków nałożonych na skarżącego odrębnymi przepisami. Mieści się też, jak to wprost mówi art. 106 Prawa oświatowego, w ramach realizacji zadań opiekuńczych, które są uregulowane odpowiednimi przepisami. W okolicznościach niniejszej sprawy zauważyć ponadto należy, iż w przypadku czynności związane z zapewnieniem wyżywienia dzieciom i młodzieży, opłaty z tego tytułu obejmują jedynie zwrot kosztu zakupu produktów służących do przygotowania posiłków, z założenia więc wynika, że związana z tym odpłatność nie ma charakteru wynagrodzenia, z uwagi na brak ekwiwalentności świadczeń stron. Opisane w stanie faktycznym czynności stanowią bowiem zadania własne powiatu, w związku z czczym nawet przypisanie ich realizacji podobieństwa do świadczenia usług, w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania, jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych. Jak stanowi zaś art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 Prawa oświatowego). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego). W myśl art. 106 ust. 5 Prawa oświatowego organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. W świetle przytoczonych regulacji nie budzi wątpliwości, że zapewnienie wyżywienia dzieciom i młodzieży nie jest realizowane w ramach swobody kontraktowania, tj. w oparciu o umowę zawartą pomiędzy podmiotem publicznym, a rodzicami czy opiekunami prawnymi uczniów. Zarówno bowiem zakres tych czynności, jak i zasady ponoszenia ciężarów ekonomicznych ich realizacji, przez zobligowane do ich świadczenia podmioty publiczne wynikają ściśle z przepisów prawa. Swoboda stron w kształtowaniu stosunków w tym zakresie jest bardzo ograniczona. W przypadku zapewnienia wyżywienia dzieciom i młodzieży istotne jest również to, że czynności te nie są realizowane w oderwaniu od wykonywania obowiązków nałożonych na powiat przepisami Prawa oświatowego. Mają one bowiem charakter uzupełniający, w stosunku do czynności wykonywanych w ramach zadań własnych, a dotyczących stricte edukacji. W tej sytuacji brak jest podstaw do utożsamiania ich z podobnego rodzaju działalnością komercyjną, opartą na zupełnie odmiennych zasadach, tj. zasadach ukształtowanych przez stosunki cywilnoprawne, które nie znajdują zastosowanie w niniejszym przypadku, w którym stosunki prawne reguluje administracyjna metoda regulacji. Opłaty pobierane za dożywianie dzieci i młodzieży mają charakter zbliżony do danin publicznych, nie odzwierciedlają więc ekonomicznej wartości realizowanych związanych z nim czynności. Nie można wiec utożsamiać ich z wynagrodzeniem, rozumianym jako ekwiwalent świadczenia. Reasumując stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu, realizowanie opisanych we wniosku czynności, w ramach obowiązków własnych skarżącego, a także pobieranie z tego tytułu opłat, mających charakter albo zbliżony do daniny publicznej, albo ściśle określonych przepisami prawa, przesądza o tym, że czynności tego rodzaju nie sposób zakwalifikować jako świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, jako nieodpowiadająca prawu. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności racy prawnego. (Dz. U. poz. 1804 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł.