I GSK 2595/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 579/17 w sprawie ze skargi [A.] S.A. w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [A.] S.A. w W. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Wyrokiem z 13 marca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 579/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi [A.] S. A. w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego: uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2016 r. oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zaskarżając to orzeczenie całości i formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 165a § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, zwanej dalej "o.p.") w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy skarżąca konstruując wniosek w zakresie analizy przepisów prawa celnego, który jedynie potencjalnie może wpływać na materię regulowaną przez prawo akcyzowe nie mogła uzyskać interpretacji indywidualnej, albowiem ta wyznaczona jest zakresem przedmiotowym, tj. obejmuje jedynie interpretacje przepisów prawa podatkowego, a nie celnego i wobec powyższego, wbrew stanowisku Sądu a quo, procedowanie organu interpretacyjnego było prawidłowe i postanowienia wydane w sprawie zarówno w I jak i II instancji zostały w sposób błędny uchylone przez Sąd. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ wniósł o rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych w środku odwoławczym art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 o.p. w związku z art. 14b § 1 i 3 i art. 14h o.p., dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, a motywy wyroku, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. ograniczono do oceny tychże zarzutów. Przede wszystkim nie można się zgodzić ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, że część wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów nie należało do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. w związku z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. Do przepisów tych – w myśl art. 3 pkt 2 o.p. – zaliczyć należy te, które zamieszczone są w ustawach prawa podatkowego, to jest ustaw dotyczących "podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich". Dla dokonywanej, na podstawie art. 3 pkt 1 o.p. kwalifikacji ustawy do prawa podatkowego nie ma znaczenia ani jej tytuł ani, deklarowany przez ustawodawcę, zakres regulacji, lecz jedynie to, czy jej treść normatywna obejmuje wskazane zagadnienia. Należy przy tym zauważyć, że w systemie prawnym obowiązują ustawy, które wymienione w art. 3 pkt 1 o.p. kwestie regulują jedynie fragmentarycznie. Nie stanowią zatem ustaw podatkowych w pełnym zakresie, lecz tylko częściowo. Stan ten nie pozbawia przepisu znamion prawa podatkowego, o ile jego przedmiot pokrywa się z tym, który wymieniono art. 3 pkt 1 o.p. Jeżeli zatem przepis ustawy reguluje elementy konstrukcyjne podatku, to nie można odmówić mu przymiotu przepisu prawa podatkowego, nawet jeżeli byłby on jedynym tego rodzaju przepisem ustawy. Ustawa, w której ów przepis jest zamieszczony spełnia bowiem w tym zakresie kryterium podatkowej. Pogląd ten pozostaje – co do rezultatu wykładni – zbieżny z wyrażanym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć nie zakłada kolizji znaczeniowej pomiędzy art. 3 pkt 1 i 2 o.p. (zob. np. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21, LEX nr 3360041, wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, LEX nr 2336907). Wobec powyższego, przedwczesnym jest stwierdzenie a priori, że przepisy prawa celnego, w tym rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2015 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych nie należą do przepisów prawa podatkowego, bo do takiego wniosku może doprowadzić jedynie pogłębiona analiza konkretnych unormowań należących do wskazanych przez podatnika aktów prawnych. Powinna ona polegać na zbadaniu tego, czy ich przedmiot pokrywa się, choćby tylko fragmentarycznie z tym, który określono w art. 3 pkt 1 o.p. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna, co do zasady, zawierać wszechstronną odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie. Przypadki, w których organ uprawniony jest do uchylenia się od wydania interpretacji określono precyzyjnie w przepisach prawa. Wyrażone zostały one w kompetencji do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 o.p.) bądź postanowienia o odmowie wydania interpretacji (art. 14b § 5b o.p.). Nie można wykluczyć, że okoliczności uzasadniające podjęcie któregoś z tego rodzaju rozstrzygnięć formalnych wystąpią jedynie co do części wniosku, to jest któregoś z postawionych pytań, bądź też jego merytorycznie autonomicznej części (zob. wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3168/13, LEX nr 1454866). Tak rozumianemu wyodrębnieniu nie może jednak podlegać samoistnie podstawa prawna wniosku, jeżeli nie dotyczy ona osobnego zagadnienia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem możliwości częściowego, merytorycznego rozpatrzenia pytania podatnika (i tym samym odstąpienia od tego w pozostałym zakresie), odłączonego od pozostałej części, tylko ze względu na charakter niektórych spośród powołanych przez wnioskodawcę przepisów. Jeżeli w toku analizy wniosku okaże się, że w podanej przez podatnika podstawie prawnej dotyczącej tego samego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarto – poza przepisami prawa podatkowego – także takie przepisy, które nie spełniają tego kryterium, to znaczy że nie determinują one jego sytuacji podatkowej i stanowisko to powinno znaleźć się w treści wydanej interpretacji. Natomiast postanowienie o odmowie wydania interpretacji ze względu na skierowanie zapytania o przepisy niebędące podatkowymi może być wydane wówczas, gdy w sposób wyłączny miałyby one determinować ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź jego wyodrębnionej części. W przeciwnym razie w odniesieniu do tego samego wniosku, bądź jego części jednocześnie dochodziłoby do wydania interpretacji i odmowy jej udzielenia, podczas gdy zakres przedmiotowy interpretacji i postanowienia odmownego powinien pozostawać rozłączny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).