I SA/Kr 1254/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi G.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala - W wydanej dnia 8 maja 2015 r. interpretacji indywidualnej znak [...] Minister Finansów uznał stanowisko G. G., przedstawione we wniosku z 9 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanego od gminy odszkodowania w związku z niedostarczeniem lokalu socjalnego osobie uprawnionej za nieprawidłowe. W podstawie prawnej organ wskazał art. 14b § 1 i § 6 o.p. oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Organ opisał przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Wnioskodawca jest właścicielem mieszkania; jeden z pokoi zamieszkują osoby z orzeczoną sądownie eksmisją z prawem do mieszkania socjalnego. Gmina nie wykonała orzeczeń sądu i nie dostarczyła lokalu socjalnego, więc eksmitowani nie opuścili lokalu. Eksmitowani lokatorzy nie płacili odszkodowań za zajmowanie lokalu bez tytułu prawnego. G. G. uzyskał na drodze sądowej odszkodowanie od gminy, będące substytutem czynszu z najmu zajmowanego pokoju. Odszkodowanie zostało wypłacone. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy otrzymany przychód może określić jako przychody z najmu i dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy przychód należy zakwalifikować jako przychód z najmu, bowiem stanowi ekwiwalent czynszu. Zdaniem wnioskodawcy wypłatę odszkodowania należy zakwalifikować jako przychód z najmu, bowiem stanowi ekwiwalent czynszu, który powinni płacić eksmitowani lokatorzy. Gdyby eksmitowani lokatorzy wpłacali na jego rzecz comiesięczne opłaty związane z bezumownym zajmowaniem lokalu, wówczas wnioskodawca nie byłby uprawniony do ubiegania się o odszkodowanie. Uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i może być traktowana analogicznie jako szeroko rozumiany przychód z najmu. Po przedstawieniu stanowiska wnioskodawcy, Minister Finansów wskazał, że opisanego odszkodowania nie sposób uznać za przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. jako przychód z tyt. najmu). Nie został bowiem spełniony warunek pozostawania ww. przysporzenia majątkowego w związku z przychodem z tytułu najmu lokalu. Odszkodowanie to nie stanowi czynszu, do którego na mocy przepisów prawa oraz zawartej umowy zobowiązany jest najemca. W myśl bowiem art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Wbrew temu co uważa wnioskodawca, przedmiotowe odszkodowanie wypłacone zostało przez gminę jako zadośćuczynienie za szkodę związaną z niedostarczeniem lokalu socjalnego osobie uprawnionej nie zaś jako czynsz (lub jego ekwiwalent) związany z użytkowaniem lokalu przez najemcę. Nie można więc uznać odszkodowania od gminy tytułem niedostarczenia mieszkania socjalnego osobom upoważnionym za przychód z najmu. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, G. G. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Skarżący podniósł, że odszkodowanie za brak lokalu socjalnego pozostaje w związku z przychodem z najmu. Jego zdaniem gmina wchodzi jako dłużnik w miejsce niepłacącego lokatora i opłaca za niego wartość czynszu, jaki ten musiałby uiszczać. Dla skarżącego jest to zatem czynsz najmu, tyle że uiszczony przez inny podmiot. Nie jest istotne, kto na podstawie przepisów odrębnych faktycznie opłaca wynagrodzenie za korzystanie z mieszania, liczy się bowiem fakt odpłatności. Taki przychód pozostaje w ścisłym związku przyczynowym z używaniem lokalu. Na poparcie swojego stanowiska G. G. powołał orzeczenia Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, źródłami przychodów są m. in. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ustawa wymienia jako odrębne źródło przychodów również źródła inne niż wyliczone enumeratywnie w art. 10 ust. 1 (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy zawierają zatem otwarty katalog przychodów, w związku z czym do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie spór pomiędzy Ministrem Finansów a skarżącym dotyczy tego, w jaki sposób należy kwalifikować przychód w postaci odszkodowania, wypłacanego przez gminę na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 150 ze zm.). Stosownie do art. 18 ust. 1 tej ustawy, osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie. Zgodnie z art. 18 ust. 2, z zastrzeżeniem ust. 3, odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1, odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać od osoby, o której mowa w ust. 1, odszkodowania uzupełniającego. Jak stanowi art. 18 ust. 3, osoby uprawnione do lokalu zamiennego albo socjalnego, jeżeli sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania opróżnienia lokalu do czasu dostarczenia im takiego lokalu, opłacają odszkodowanie w wysokości czynszu albo innych opłat za używanie lokalu, jakie byłyby obowiązane opłacać, gdyby stosunek prawny nie wygasł. Natomiast jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 k.c. (art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów...) Skarżący stoi na stanowisku, że źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować maksymalnie szeroko, uznając za przychód z najmu lub umów o podobnym charakterze również odszkodowanie od gminy, skoro jest ono ekwiwalentem czynszu najmu. W ocenie Sądu brak jednak podstaw do podzielenia tego stanowiska. Wskazać należy, że art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów w sposób wyraźny odsyła do art. 417 k.c., a zatem do przepisu, zamieszczonego wśród norm prawa cywilnego regulujących odpowiedzialność odszkodowawczą za czyny niedozwolone (art. 415 k.c. i nast.). Tymczasem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na źródła przychodów takie jak najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Ustawodawca wyraźnie sygnalizuje zatem, że wspólnym elementem wszystkich tych źródeł przychodów jest to, że powstały na podstawie umowy; chodzi więc o odpowiedzialność kontraktową, a nie deliktową. Przeciwko szerokiemu rozumieniu przychodów z najmu w spornym przypadku przemawia również to, że każde odszkodowanie ma źródło w jakimś zdarzeniu, czy to w niezrealizowaniu zobowiązania umownego, czy to w czynie niedozwolonym. Odszkodowanie, należne właścicielowi lokalu mieszkalnego za niedostarczenie lokalu socjalnego jest w pewien odległy sposób powiązane z istniejącą wcześniej umową najmu tego lokalu, ma również odpowiadać wysokości wolnorynkowego czynszu. Niemniej pozostaje odszkodowaniem za brak dostarczenia lokalu, nie jest czynszem najmu; odpowiedzialność gminy wynika z czynu niedozwolonego oraz przepisu art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, a nie ze stosunku najmu. W ocenie Sądu związek pomiędzy umową najmu (już w opisanym stanie faktycznym rozwiązaną) a odszkodowaniem deliktowym, należnym od gminy jest zbyt odległy, aby można było przychód z tego ostatniego tytułu kwalifikować do źródeł, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie zatem Minister Finansów przyjął w zaskarżonej interpretacji, że będzie to przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Należy też zauważyć, że jedno z orzeczeń, na które powołuje się skarżący (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1783/12) nie odnosi się do kwestii, będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się bowiem kwestią zwolnienia odszkodowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie zagadnieniem, do jakiej grupy źródeł przychodów należy zaliczyć odszkodowanie za brak lokalu socjalnego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.