II FSK 565/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...]S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 777/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 20 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 22 października 2015r., sygn. akt I SA/Rz 777/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O. [...] S.A. w W. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) z dnia 20 maja 2015r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy Z. (dalej: organ I instancji) z dnia 9 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy, WSA w Rzeszowie podał, że decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r. organ I instancji określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2009r., a mając na uwadze zbliżający się termin przedawnienia tego zobowiązania (mniej niż trzy miesiące) oraz dotychczasowy przebieg postępowania, postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014r. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). W zażaleniu strona skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania Spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. przez brak uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, Kolegium wskazało, że jak wynika z akt sprawy, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie upływał z końcem 2014r., z tego względu spełniona została przesłanka wynikająca z treści art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem Kolegium z treści zaskarżonego postanowienia jak i z akt przedmiotowego postępowania wynikało również prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Kolegium wskazało, że Spółka w toku postępowania podatkowego odmawiała przedłożenia koniecznych dokumentów oraz udzielania rzetelnych informacji będących w jej wyłącznym posiadaniu, dotyczących ilości i wartości poszczególnych spornych w jej ocenie - co do charakteru - budowli, a tym samym na skutek upływu czasu zobowiązanie zmierzało do wygaśnięcia poprzez przedawnienie. Kolegium odparło także zarzut zażalenia, że organ I instancji był zobligowany do zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, powołując się na treść art. 165 § 5 pkt 3 O.p. oraz uprawnienia o którym mowa w art. 200 O.p., które wyłączone zostało z mocy art. 200 § 2 pkt 1 O.p. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia jak również postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. podnosząc, że uprawdopodobnienie oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo – graniczące z pewnością – zmaterializowania się pewnych okoliczności, podczas gdy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Kolegium nie przywołało żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez stronę skarżącą. Spółka podkreśliła, że ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. W innym przypadku ustawodawca nie wprowadzałby do ustawy § 2 art. 239b O.p. Kwestie związane z wydaniem decyzji pozostają bez związku z oceną, czy zobowiązanie z niej wynikające zostanie czy też może nie zostać wykonane, ponieważ należy odróżnić wymiar zobowiązania podatkowego, tj. proces wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego, od jego wykonania. Według strony skarżącej okoliczności związane z procesem wymiaru nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, ponieważ są to odrębne aspekty poboru podatku. Oddalając skargę WSA w Rzeszowie wskazał, że przesłanki, od których spełnienia istnieje możliwość nadania przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 pkt 1 do 4. Wśród tych samoistnych przesłanek, ustawodawca wymienia taką sytuację procesową, w której znalazł się podatnik w stosunku do którego wydano decyzję nieostateczną, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z nieostatecznej decyzji jest krótszy niż 3 miesiące. Co do wystąpienia wskazanej przesłanki a stanowiącej w realiach przedmiotowej sprawy podstawę prawną postanowień organów obydwu instancji nie ma wątpliwości i jest to okoliczność bezsporna. Postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zapadło w dniu 15 grudnia 2014 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej do której owo postanowienie się odnosi, przedawniało się w dniu 31 grudnia 2014 r. Faktem jest, że z art. 239b § 2 O.p., wynika iż przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, ale wskazanie na już istniejące okoliczności, fakty, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w świetle powyższych uwag bezzasadny jest zarzut skargi sprowadzający się do podniesienia naruszenia przez organy przepisu art. 239b § 2 O.p. Pomijając już kwestię postawy strony skarżącej w toku postępowania podatkowego w ramach przecież obowiązkowego współdziałania z organem, do czego nawiązywał organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, okolicznością uprawdopodabniającą niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. jest czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, w realnej przecież perspektywie uruchomienia postępowania odwoławczego. We wniesionej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1/ art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia w zakresie zaistnienia przesłanki z art. 239a § 2 O.p., 2/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 219 i art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przed terminem przedawnienia. II. naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 239b § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu tego rygoru, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. W istocie zarówno Spółka, jak również Kolegium oraz sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytują przesłanki, spełnienie których pozwala na nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zaprezentowanym przez stronę skarżącą, spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się np. do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2014r., zaś w podanych realiach sprawy istniało duże prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać złożonego od decyzji określającej odwołania, to prawdopodobne było również, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane i tym samym ulegnie przedawnieniu przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Powołane przez organ okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie okoliczności, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem ulegnie przedawnieniu z końcem 2014r. Wbrew twierdzeniu, zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że stopień aktywności strony w postępowaniu podatkowym jest okolicznością związaną z procesem wymiaru, a więc okolicznością nieistotną w kontekście wykonania zobowiązania, aktywność strony ma znaczenie przy badaniu, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Zachowanie strony wpływa bowiem na długość trwania postępowania podatkowego. Strona realizuje w ten sposób swoje uprawnienia procesowe i nie można z tego powodu czynić jej zarzutu, lecz jednocześnie zachowanie takie zwiększa prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania, przed upływem okresu przedawnienia. W realiach rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że strona skarżąca nie dała żadnych podstaw do przyjęcia, iż w sytuacji, gdy odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem okresu przedawnienia, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej. Żadnych wskazujących na taką możliwość okoliczności nie podniosła również w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji, omawiając przebieg postępowania przed organami podatkowymi słusznie zaznaczył, że strona skarżąca odmawiała przedłożenia koniecznych do załatwienia sprawy dokumentów oraz udzielenia niezbędnych, a będących tylko w jej posiadaniu informacji. Działanie takie można uznać za próbę doprowadzenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje wobec powyższego, że przesłanka z art. 239b § 2 O.p., została w sprawie uprawdopodobniona. Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z dnia 16 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2882/15; z dnia 18 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3569/15 - CBOSA), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Przyznać należy rację stronie skarżącej, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p., nie mogą jednocześnie stanowić podstaw do uprawdopodobnienia -przewidzianego w art. 239b § 2 O.p., że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, co wiąże się z koniecznością rozpoznania odwołania. Ustawowy termin do wydania decyzji przez organ odwoławczy, wynosi co do zasady 2 miesiące. Do tego terminu należy jeszcze doliczyć termin na doręczenie decyzji organu I instancji oraz sporządzenie odwołania, jak również jego doręczenie do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżoną decyzję, gdyż termin do rozpoznania odwołania zaczyna biec w momencie doręczenia odwołania organowi odwoławczemu. W skrajnych przypadkach, uruchomienie postępowania odwoławczego może wynieść ok. 2 miesięcy. Biorąc pod uwagę datę wydania decyzji wymiarowej – 9 grudnia 2014r., przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r., do organu odwoławczego może jeszcze nie zostać doręczone odwołanie. W realiach rozpatrywanej sprawy, to właśnie ta okoliczność, czyli uzasadnione przypuszczenie, że decyzja organu odwoławczego mogła nie zostanie wydana przed upływem terminu przedawnienia, zaś brak było jakichkolwiek podstaw do przypuszczeń, że strona skarżąca dobrowolnie wykonana zobowiązanie przed upływem terminu przedawnienia, uzasadniała nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie można nie zauważyć, że obydwie przesłanki, których spełnienie pozwala na nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, związane są z upływem czasu, czy też terminem pozostałym do upływu terminu przedawnienia, niemniej jednak nie można uznać ich za tożsame. Wprawdzie stanowiska takiego wprost nie wyraził sąd pierwszej instancji, można go jednak odczytać z wywodów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Samo to uzasadnienie w części dotyczącej przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie spełnia należytych wymogów i w istocie składa się z jednozdaniowej wypowiedzi, bez jej rozwinięcia. Tak lakoniczne stanowisko sądu pierwszej instancji, narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Niemniej jednak naruszenie to nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego też podniesiony zarzut naruszenia tego przepisu, choć częściowo zasadny, nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż organy podatkowe właściwie przyjęły wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.