I FSK 1696/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. w likwidacji w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 84/18 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 11 grudnia 2017 r. nr 2601-IOV-2.4103.200.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz V. sp. z o.o. w likwidacji w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 84/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę V. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. (powoływana dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. 2.2. Skarżąca spółka na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., powoływanej dalej jako: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177 , poz. 1054 ze zm.), dalej powoływanej dalej jako: u.p.t.u., przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (w tym oświadczenie inwestora stanowiące załącznik do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 13 czerwca 2016 roku, karta 21) potwierdza, że usługa objęta zakwestionowanymi fakturami VAT została wykonana i sprzedana przez "B.", z którego to faktu podatnik wywodzi swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżąca spółka na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej powoływanej dalej jako: O.p. Naruszenie tego przepisu nastąpiło przez przez przesłuchanie H. K. w charakterze świadka, a nie w charakterze strony, w sytuacji gdy H. K. w chwili prowadzenia kontroli podatkowej był członkiem organu reprezentującego spółkę. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja opiera się w głównej mierze na zeznaniach H. K. W skardze kasacyjnej w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 190 § 1 i 2 O.p. wobec faktycznego przesłuchania H. K. w charakterze świadka z rażącym naruszeniem art. 199 przez niezawiadomienie skarżącej spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań H. K. na 7 dni przed terminem przeprowadzenia dowodu, co uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu. Wskazano, że z akt kontroli jednoznacznie wynika, że zawiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia tej czynności zostało nadane dnia 13 maja 2016 r., awizowane po raz pierwszy w dniu 17 maja 2016 r. a drugi raz w dniu 25 maja 2016 r., zaś zwrot zawiadomienia do organu nastąpił w dniu 1 czerwca 2016 r. W związku z powyższym ewentualny skutek doręczenia zastępczego należałoby przyjąć z dniem 31 maja 2016 roku tj. w dniu przeprowadzenia czynności. Dodatkowo, z treści notatki służbowej (karta 14 akt postępowania kontrolnego) jednoznacznie wynika, że w aktach sprawy brak jest dowodu na datę zawiadomienia telefonicznego, o którym notatka ta stanowi jedyną wzmiankę. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zeznania H. K. stanowią podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. przez niezawiadomienie skarżącej spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań M. S. na 7 dni przed terminem przeprowadzenia dowodu, co uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu. Z akt kontroli jednoznacznie wynika, że zawiadomienie o terminie i miejscu czynności zostało nadane dnia 13 maja 2016 roku, awizowane po raz pierwszy w dniu 17 maja 2016 r., a następnie w dniu 25 maja 2016 r., zaś zwrot zawiadomienia nastąpił w dniu 1 czerwca 2016 r. W związku z powyższym ewentualny skutek doręczenia zastępczego należałoby przyjąć z dniem 31 maja 2016 roku tj. w dniu przeprowadzenia czynności. Dodatkowo, z treści notatki służbowej (karta 14 akt postępowania kontrolnego) jednoznacznie wynika, że w aktach sprawy brak jest dowodu na datę zawiadomienia telefonicznego, o którym notatka ta stanowi jedyną wzmiankę, a zawiadomienie bezpośrednie miało miejsce w momencie bezpośrednio poprzedzającym czynność. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zeznania M. S. stanowią podstawę ustaleń faktycznych w sprawie; W skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. naruszeniem przez organ drugiej instancji art. 233 § 2 O.p. polegającym na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez pominięcie stanowiska skarżącej spółki, wyrażonego w stosunku do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, które zostało przedstawione w piśmie pełnomocnika z 15 marca 2017 r. Do naruszenia ww. przepisów doszło także przez pominięcie wniosków dowodowych zawartych w tym piśmie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 145 § 2 w zw. z art. 290 § 6 O.p., do którego doszło przez pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika i niedoręczenie mu protokołu z kontroli podatkowej. W sytuacji, gdy protokół kontroli został nadany na adres spółki w dniu 29 lipca 2016 r. a pełnomocnik nie posiadając wiedzy o nadaniu protokołu kontroli zgłosił się do sprawy w dniu 11 sierpnia 2016 r., skutek doręczenia protokołu spółce nastąpił z dniem 16 sierpnia 2016 r. W związku z tym kontrola podatkowa w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 291 § 4 O.p., do dnia sporządzenia skargi kasacyjnej nie została zakończona, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 292 O.p. przez niedoręczenie protokołu z kontroli podatkowej, której ustalenia stanowiły podstawę faktyczną decyzji wymiarowych, na adres wskazany przez skarżącą spółkę w piśmie z dnia 21 lipca 2016 r. W związku z tym kontrola podatkowa w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 291 § 4 O.p., do dnia sporządzenia skargi kasacyjnej nie została zakończona, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca spółka zarzuciła również zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie przez sąd pierwszej instancji części akt zgromadzonych w sprawie, tj. w szczególności oświadczenia inwestora, zeznań członków zarządu skarżącej spółki złożonych nie w charakterze strony postępowania i wydanie na tej podstawie zaskarżonego orzeczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższymi zarzutami, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania i o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wyżej wymienione uchybienia doprowadziły do naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że okoliczności faktyczne sprawy nie uzasadniały takiego rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy, który został zgromadzony w sprawie nie pozwalał na zastosowanie tego przepisu. Ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych i to one powinny wykazać, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane. W skardze kasacyjnej podkreślono, że członek zarządu skarżącej spółki H. K. powinien zostać przesłuchany w charakterze strony po wyrażeniu zgody a nie w charakterze świadka. Wskazano również na podstawową różnicę pomiędzy zeznaniami w charakterze strony i świadka polegającą na prawie strony do odmowy wyrażenia zgody na złożenie zeznań. Członek zarządu, który został przesłuchany w charakterze świadka został pozbawiony prawa odmówienia zgody na złożenie zeznań, które przysługuje przy przesłuchaniu w charakterze strony. W związku z tym skarżąca spółka nie mogła uczestniczyć w czynności dowodowej podczas przesłuchania z uwagi na brak osoby, która mogłaby ją reprezentować. 2.4. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. 3.1. Skarga kasacyjna stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. została rozpoznana w granicach zarzutów w niej podniesionych. Z urzędu zbadano, czy w sprawie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiła nieważność postępowania. 3.2. Zasadny jest zarzut naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ pierwszej instancji art. 199 O.p. W rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka przesłuchano H. K., który w czasie dokonania tej czynności pełnił funkcję prezesa zarządu skarżącej spółki. H. K. składając te zeznania działał jako osoba będąca udziałowcem skarżącej spółki, pełniąca funkcję organu zarządzającego tej spółki i reprezentująca skarżącą spółkę wobec innych podmiotów. Z racji pełnienia tej funkcji był zainteresowany wynikiem toczącego się postępowania, gdyż ewentualne stwierdzenie zaniżenia zobowiązań podatkowych spółki mogło wywierać skutki w zakresie jego sytuacji majątkowej i prawnej. W tej sytuacji osoba ta znajdowała się w sytuacji takiej, w jakiej znajduje się osoba fizyczna będąca stroną postępowania podatkowego dotyczącego jej zobowiązań podatkowych. 3.3. W Ordynacji podatkowej brak jest uregulowań odnoszących się wprost do przesłuchania w charakterze strony podmiotu, który nie jest osobą fizyczną. Regulacje takie zawarte są w przepisach kodeksu postępowania cywilnego. Stosownie do art. 300 § 1 i 2 k.p.c. przesłuchanie strony niebędącej sobą fizyczną następuje przez przesłuchanie osób wchodzących w skład jej organów uprawnionych do reprezentacji. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że w postępowaniu podatkowym i postępowaniu administracyjnym ogólnym, w charakterze strony może być przesłuchana osoba prawna a przesłuchanie to następuje przez przesłuchanie osoby lub osób wchodzących w skład organu uprawnionego do reprezentowania osoby prawnej ( zob. L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordyancja podatkowa, Komentarz, LEX 2022; S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J Rudowski, Ordyancja podatkowa, Komentarz, LEX 2019; M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX 2023). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela. Okoliczność, że w przepisie art. 199 O.p. nie wskazano wprost, że odnosi się on do przesłuchania stron niebędących osobami fizycznymi, nie może być odczytywana jako wskazówka, że przepis ten nie ma zastosowania do tych podmiotów. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że przepis ten tak samo nie wskazuje wprost osób fizycznych jako podmiotów, do których ma zastosowanie instytucja przesłuchania strony a pomimo tego nie ulega wątpliwości, że ma on zastosowanie do osób fizycznych. W tej sytuacji ogólne odwołanie się przez ustawodawcę w art. 199 O.p. do pojęcia strony oznacza, że zakresem tego pojęcia są objęte wszystkie podmioty, które stosownie do art. 133 O.p. mogą być stronami postępowania podatkowego. 3.4. Na gruncie przepisów O.p. przesłuchanie strony i przesłuchanie świadka stanowią dwie odrębne instytucje procesowe. Przesłuchanie świadka uregulowane jest w art. 195-196 O.p., a przesłuchanie strony w art. 199 O.p. Pomiędzy tymi czynnościami zachodzą istotne różnice w zakresie odmowy złożenia zeznań. Strona może skorzystać z prawa do odmowy zgody na przesłuchanie w charakterze strony bez podawania przyczyn swej decyzji. Natomiast świadek może odmówić złożenia zeznań tylko w sytuacji wskazanej w art. 196 § 1 O.p. Stanowiące przesłankę skorzystania z tego prawa powiązania, zachodzące pomiędzy świadkiem a stroną, występować mogą tylko pomiędzy osobami fizycznymi, konsekwencją czego jest brak uprawnienia do odmowy złożenia zeznań przez świadka w sprawie, w której stroną postępowania jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. W świetle tych wniosków przesłuchanie osoby wchodzącej w skład organu zarządzającego osoby prawnej - w sprawie tej osoby prawnej - w charakterze świadka prowadzi do naruszenia uprawnienia strony do odmowy składania zeznań we własnej sprawie. Uprawnienie to ma najszerszy możliwy zakres. Naruszenie tego uprawnienia przez przesłuchanie strony w charakterze świadka nie może być uznane za niejako "zrekompensowane" stronie, przez przysługujące świadkowi na podstawie art. 196 § 2 O.p. prawo do odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania, gdyż uprawienie to oparte jest na przesłankach wskazanych w tym przepisie i przez to ma węższy zakres od, przysługującego na podstawie art. 199 O.p., prawa do odmowy zgody na przesłuchanie. Należy też zaznaczyć, że ewentualne skorzystanie z prawa określonego w art. 196 § 2 O.p. wskazywać może na to, że okoliczności objęte pytaniem mogą wiązać się z ciążącą na stornie odpowiedzialnością karną. W tej sytuacji może to stanowić wskazówkę dla organu, co do dalszego postępowania wyjaśniającego, która może prowadzić do niekorzystnych dla strony skutków postępowania podatkowego. Zatem należało stwierdzić, że uchybienie polegające na przesłuchaniu strony w charakterze świadka może mieć konkretne skutki materialnoprawne w zakresie zobowiązań podatkowych. 3.5. W rozpoznanej sprawie doszło także do naruszenia przez organy podatkowe art. 190 § 1 i 2 O.p. Niewątpliwe doręczenie zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania świadka M. S. nie zostało dokonane na 7 dni przed terminem przeprowadzenia tego dowodu, co stanowi naruszenie przez organ podatkowy obowiązku określnego przez art. 190 § 1 O.p. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (karta 16 akt administracyjnych) wynika, że zawiadomienie o terminie i miejscu przesłuchania M. S. zostało nadane za pośrednictwem poczty 13 maja 2016 roku, awizowane po raz pierwszy w dniu 17 maja 2016 r. a następnie w dniu 25 maja 2016 r. Wobec niepodjęcia przesyłki, na podstawie art. 150 § 4 O.p. skutek jej doręczenia nastąpił 1 czerwca 2016 r., a przesłuchanie M. S. nastąpiło 31 maja 2016 r. (karta 13 akt administracyjnych). 3.6. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł powyższych naruszeń prawa, pomimo tego że nie będąc związany zarzutami skargi miał obowiązek uwzględnić przy rozpoznaniu skargi wszystkie naruszenia prawa, których dopuściły się organy podatkowe. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powinien był ocenić te naruszenia pod kątem ich wpływu na wynik sprawy, jednakże w rozpoznanej sprawie ocena ta nie została dokonana. 3.7. Nie jest zasadny zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organ drugiej instancji art. 233 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. Podniesione w uzasadnieniu tego zarzutu wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji z pominięciem stanowiska skarżącej spółki, wyrażonego odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zawartego w piśmie pełnomocnika z 15 marca 2017 r., nie może stanowić naruszenia art. 123 § 1 O.p., gdyż przepis ten nakazuje organowi podatkowemu umożliwienie stronie brania czynnego udziału w postepowaniu a przed wydaniem decyzji umożliwienie wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonych dowodów. Wskazane przez autora skargi kasacyjnej nieuwzględnienie w decyzji okoliczności wskazanych w wyjaśnieniach zawartych w ww. piśmie nie skutkowało brakiem możliwości brania przez stronę czynnego udziału w postępowaniu. W wyniku tego nie wstąpiły czynności mogące nieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy lub dla ochrony interesów podatnika, których strona nie mogła dokonać w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu podatkowym a także podjęte w tym postepowaniu czynności organu, w których strona nie mogła brać udziału pomimo, że przysługiwało jej do tego prawo określone przez przepisy O.p. Tak samo należało cenić zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie skarżącej spółce został wyznaczony termin określony przez powołany przepis (karta 40 akt administracyjnych). Brak uwzględnienia przy wydawaniu decyzji okoliczności faktycznych wskazanych w ww. piśmie strony skarżącej mógł być przedmiotem zarzutu naruszenia art. 122 i art. 191 O.p., jednakże w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. lub art. 151 P.p.s.a. przez brak uchylenia decyzji lub oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 191 O.p. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny będąc na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. związany granicami zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł dokonać oceny naruszenia w sprawie art. 122 i art. 191 O.p. przez pominięcie przez organ pierwszej instancji okoliczności wskazanych w ww. piśmie. 3.8. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 145 § 2 w zw. z art. 290 § 6 O.p. W dniu wysłania protokołu kontroli do skarżącej spółki za pośrednictwem poczty organ nie miał wiedzy o tym, że spółka ustanowiła pełnomocnika szczególnego w osobie A. P. Z pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez skarżącą spółkę A. P. wynika, że pełnomocnictwo to wpłynęło do organu 11 sierpnia 2016 r. Stosownie do art. 138i § 2 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Na podstawie tego przepisu organ miał obowiązek kierować do tego pełnomocnika pisma w postępowaniu podatkowym, które były wysyłane po złożeniu pełnomocnictwa szczególnego w dniu 11 sierpnia 2016 r. Oznacza to, że brak wysłania protokołu kontroli na adres ww. pełnomocnika nie stanowił naruszenia prawa. 3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie o zmianie adresu skarżącej spółki (karta 25 akt administracyjnych) nie może być uznane za miarodajne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż na oświadczeniu tym brak jest daty jego złożenia do organu a także brak jest innych dokumentów, które potwierdzałyby jego wpływ do organu w konkretnej dacie. Strona skarżąc, jeżeli złożyła takie oświadczenie, to powinna była zadbać o uzyskanie potwierdzenia tej okoliczności przez organ w formie odpowiedniego pokwitowania a jeżeli przesłała ten dokument pocztą to powinna okazać dowód doręczenia go organowi przez pocztę. Wobec braku potwierdzenia wpływu tego oświadczenia do organu brak jest uzasadnionych podstaw do czynienia organowi zarzutu nieuwzględnienia w toku postępowania podatkowego adresu skarżącej spółki, wskazanego w tym oświadczeniu. 3.10. Nie mogły być uznane za miarodajne twierdzenia organu i jego pełnomocnika odnośnie tego, że z treść notatki służbowej z 27 lipca 2016 r. (karta 26 akt podatkowych) wynika okoliczność ustalenia przez pracownika organu pierwszej instancji adresu spółki w [...]. Z zapisów zawartych w zdaniu trzecim tego dokumentu wynika, że prezes skarżącej spółki poinformował pracownika organu o wysłaniu protokołu za pośrednictwem poczty na ww. adres. Znaczenie powyższego sformułowania jest całkowicie odmienne o tego co twierdzi organ tj., że prezes skarżącej spółki w rozmowie, której dotyczy omawiana notatka, jako adres, na który należy wysłać protokół z kontroli wskazał [...]. Z treści notatki wynika, że prezes informował organ o wysłaniu protokołu na ww. adres a nie o tym, że protokół ten organ powinien wysłać na ten adres. 3.11. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie przez sąd pierwszej instancji części akt zgromadzonych w sprawie, tj.: oświadczenia inwestora, zeznań członków zarządu skarżącej spółki złożonych nie w charakterze strony postępowania i wydanie na tej podstawie zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wskazane przez skarżącą spółkę dokumenty nie zostały pominięte przez sąd przy rozpoznaniu sprawy, lecz ocenione jako dokumenty, które tak jak przyjął to organ w zaskarżonej decyzji, nie potwierdzają twierdzeń skarżącej odnośnie przebiegu zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena przez sąd znaczenia dla wyniku sprawy określonych dokumentów, która jest odmienna od - prezentowanej przez stronę skarżącą - oceny znaczenia tych dokumentów dla sprawy, nie stanowi pominięcia tych dokumentów przy rozpoznawaniu sprawy przez sąd. 3.12. Na obecnym etapie postępowania nie jest możliwa ocena zasadności, podniesionego w skardze kasacyjnej, zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie. Dla dokonania tej oceny konieczne jest ustalenie stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym w sposób niebudzący wątpliwości. Dopiero po spełnieniu tego warunku możliwa jest ocena, czy w sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne objęte zakresem hipotezy ww. przepisu. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wskazanych powyżej naruszeń prawa w postępowaniu podatkowym, które dotyczyły postępowania wyjaśniającego. Uchybienie to uniemożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli prawidłowości ustalenia faktów mających istotne znacznie dla sprawy. Wobec braku możliwości stwierdzenia na obecnym etapie postępowania, czy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, niemożliwe jest dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe w stosunku do skarżącej spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.