II FSK 755/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1648/15 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1648/15) w sprawie ze skargi M. W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącym zdarzenia przyszłego strona wskazała, że jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: SK). SK powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej (dalej: SKA) w spółkę komandytową. Przekształcenie nastąpiło na gruncie przepisów art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.). Przekształcenie nastąpiło w dniu 23 grudnia 2013 r. Spółka kontynuuje działalność SKA w pełnym zakresie. Przekształcenie nie spowodowało zwiększenia majątku spółki, nie zostały też wniesione dodatkowe wkłady przez wspólników do spółki powstałej w wyniku przekształcenia. W pasywach bilansu SKA wykazywała kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych (2010, 2011 oraz 2012 r.). Zyski te do dnia przekształcenia nie zostały wypłacone w formie dywidendy dla wspólników. Kapitały zgromadzone w SKA zostały przeniesione do SK i stały się jej własnością, nie podwyższając jednocześnie wartości wkładów w SK przypadających na jej wspólników. SK powstała w wyniku przekształcenia wykazuje kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w SKA. Ponadto na dzień przekształcenia w SKA istniał zysk za 2013 r., wypracowany przed dniem przekształcenia, który nie został podzielony w jakikolwiek sposób. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zostanie podjęta uchwała o podziale zysku w spółce komandytowej, który będzie również obejmował zyski wypracowane przez SKA w okresie jej działalności. Strona zadała pytanie: czy w sytuacji wypłaty w przyszłości przez spółkę komandytową zysku na rzecz wnioskodawcy, który mógłby obejmować zysk wypracowany przez SKA, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem strony, wypłata w przyszłości wspólnikom SK (w tym wnioskodawcy) zysku, który obejmowałby zysk wypracowany przez SKA w 2013 r., jak również w latach poprzednich, nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu, który po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania, podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w interpretacji z dnia 26 czerwca 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dochodów pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, za prawidłowe w zakresie opodatkowania zysków wypracowanych przez spółkę komandytową. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 2216/14 uchylił ww. interpretację. Zaskarżoną interpretacją Minister ponownie uznał stanowisko strony, w części dotyczącej dochodów pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, za nieprawidłowe, a pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytową za prawidłowe. Minister Finansów wyraził w interpretacji pogląd, że wypłata na rzecz strony przez spółkę komandytową zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który to przychód zalicza się do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ, przyjętą koncepcję opodatkowania, oparł na założeniu, że obecna sytuacja, tj. wypłata zysku przez spółkę komandytową, który został wypracowany jeszcze przez SKA przed przekształceniem w spółkę komandytową, winna uwzględniać dotychczasowe - poszczególne etapy funkcjonowania spółki i należy uwzględniać obowiązujące na tych etapach zasady opodatkowania. Natomiast brak w tym zakresie szczególnych przepisów prawa Minister Finansów zastępuje odwołaniem się do zasady powszechności opodatkowania. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do WSA, wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów. Zarzuciła naruszenie: art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 § 1 O.p.; art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a), art. 4 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Sąd nie podzielił poglądu Ministra Finansów, że w stanie prawnym, gdy na moment przekształcenia SKA w spółkę komandytową istniał zysk wypracowany przez SKA w latach 2011-2012 przekazany na kapitał zapasowy oraz niepodzielony zysk za 2013 r., wypłata na rzecz obecnych wspólników spółki komandytowej (a byłych akcjonariuszy SKA) tych środków, winna być opodatkowana na zasadach takich jak wypłata dywidendy na rzecz akcjonariuszy SKA, tj. że przychód u wspólnika powstanie w momencie wypłaty zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.p.f. W ocenie Sądu przekształcenie SKA w spółkę komandytową powoduje, że przy braku stosownych przepisów, nie ma również podstaw do tego, aby nadal wobec obecnie istniejącej SK i jej działań stosować zasady dotyczące podziału zysku w SKA i zasady dotyczące opodatkowania zysku w SKA. Wyjaśnił, że wypłata zysku na rzecz obecnych wspólników SK następuje z majątku spółki komandytowej i nie może być oceniana przez pryzmat skutków wypłaty dywidendy przez SKA. Skoro w okresie istnienia SKA nie doszło do wypłaty dywidendy, to nie można obecnie mówić o przychodzie z tej spółki. Dalej Sąd wywodził, że skutkiem przekształcenia SKA w SK jest niemożność stosowania wobec SK przepisów dotyczących SKA i zasad opodatkowania dotyczących SKA. Brak w tym zakresie przepisów prawa nie może być uzasadniany, tak jak tego chce Minister Finansów, samą zasadą powszechności opodatkowania i odwołaniem się do wykładni celowościowej. Od powyższego wyroku Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z: - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 11 art. 84 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, w szczególności brak dokonania wykładni celowościowej ww. przepisów u.p.d.o.f. i uznanie - wbrew zasadzie równości i powszechności opodatkowania, że w stanie prawnym, jakiego dotyczy wniosek o interpretację, w przypadku wypłaty na rzecz wnioskodawcy przez SK (która powstała z przekształcenia SKA) zysków wypracowanych przez SKA, nie powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej, wobec błędnego uznania Sądu, iż "przekształcenie SKA w spółkę komandytową powoduje, że przy braku stosownych przepisów, a takowych nie ma - nie ma również podstaw do tego, aby nadal wobec obecnie istniejącej spółki komandytowej i jej działań stosować zasady dotyczące podziału zysku w SKA i zasady dotyczące opodatkowania zysku w SKA". Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Na wstępie należy wyjaśnić, że w wyniku przekształcenia, na podstawie art. 551 § 1 k.s.h., spółki osobowej w inną spółkę osobową dochodzi tylko do zmiany formy prawnej spółki. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany bowiem prowadzona przez niego działalność gospodarcza będzie kontynuowana w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą kontynuacji, wyrażoną w art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). W prawie podatkowym zmiana formy prawnej spółki powoduje sukcesję uregulowaną w art. 93a O.p. Zgodnie z art. 93a § 1 O.p. osoba prawna, zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a § 1 pkt 1 lit. a O.p.). Wobec tego spółka osobowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia SKA, odpowiada bez ograniczeń za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki przekształconej. Z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że SKA dokonała przekształcenia w SK. Powyższe przekształcenie zostało dokonane w dniu 23 grudnia 2013 r. tj. przed wejściem w życie przepisów nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 8 listopada 2013 r., Dz. U. z 2013 r., poz.1387). Obie spółki są spółkami osobowymi podatkowo transparentnymi, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego są bezpośrednio wspólnicy tych spółek, a nie spółki. Przychody z udziału w spółce określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W przypadku, gdy brak jest odmiennego zastrzeżenia przyjmuje się, że udział w zysku jest równy. Zasadą jest, że przychody spółki w całości polegają podziałowi pomiędzy wspólników. Wobec tego SK, będąca następcą prawnym SKA, przejmuje wszelkie prawa i obowiązki istniejące w momencie przekształcenia. Należy do nich obowiązek wypłaty dywidendy dla wspólników (zysk za lata 2010, 2011 i 2012, który nie został wypłacony do dnia przekształcenia spółki), a także obowiązek dokonania podziału i wypłatę zysku wypracowanego przez SKA w 2013 r. Należy dodatkowo wskazać, że zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h., umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. Natomiast w art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. normodawca postanowił, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokrycia strat, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h., sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca, obok podziału zysku wprost między wspólnikami, dopuszcza inny sposób podziału w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany nie będzie zyskiem niepodzielnym. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólników z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Normodawca w tym przepisie dokonuje rozróżnienia pomiędzy samym osiąganiem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej a jej prowadzeniem. Działalność gospodarczą prowadzi spółka osobowa zaś przychód z tej działalności osiągają jej wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych - podlegają opodatkowaniu od osiągniętego przychodu. Reasumując należy stwierdzić, że trafna jest konkluzja zawarta w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, że wypłacony wnioskodawcy przez spółkę osobową (SK), powstałą w wyniku przekształcenia innej spółki osobowej, wypracowany i niepodzielony wcześniej zysk, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od fizycznych. Analogiczny pogląd prawny w odniesieniu do tożsamego stanu faktycznego został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 756/16. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.