V SA/Wa 1704/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w zakresie podatku akcyzowego: 1. uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. w W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych umieszczonych w wolnym obszarze celnym. Jego autorem było P. w W. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, z którego wynikało, że Wnioskodawca jest Zarządzającym Wolnym Obszarem Celnym na terenie P., na terenie którego prowadzona jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych (alkohol, papierosy), stosownie do § 4 ustanowionego Regulaminu: "Na terenie WOC może być prowadzona sprzedaż towarów wszystkim uprawnionym podróżnym, udającym się do pozostałej części obszaru celnego Wspólnoty lub opuszczającym obszar celny Wspólnoty, a także podróżnym odbywającym, podróż w ruchu krajowym pod warunkiem bezwzględnego przestrzegania postanowień art. 117 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626, tekst jednolity z późn. zm.) jak również dla podróżnych przylatujących do portu docelowego jakim jest P.". Tak więc sprzedaż wyrobów akcyzowych w Wolnym Obszarze Celnym dokonywana jest zarówno na rzecz podróżnych odbywających podróż w ruchu krajowym jak i międzynarodowym. Wszyscy ci podróżni mają dostęp do tych samych punktów handlowych na terenie Wolnego Obszaru Celnego, mogą w ich kupować te same, wystawione tam do sprzedaży produkty (w tym wyroby akcyzowe). Umieszczone w Wolnym Obszarze Celnym produkty akcyzowe sprzedawane w znajdujących się tam punktach handlowych nie są oznaczane znakami akcyzy i w takim stanie sprzedawane są wszystkim uprawnionym podróżnym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wszystkie umieszczone w Wolnym Obszarze Celnym i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych wyroby akcyzowe (alkohol, papierosy, cygara itp.) są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy? Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie umieszczane w Wolnym Obszarze Celnym i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych wyroby akcyzowe (alkohol, papierosy, cygara itp.) są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy. Stosownie do art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym z obowiązku oznaczania lub znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są umieszczane w składzie wolnocłowym lub Wolnym Obszarze Celnym i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych. Przepis ten dotyczy expressis verbis wszystkich wyrobów akcyzowych umieszczanych w Wolnym Obszarze Celnym i przeznaczonych do sprzedaży w jednostkach handlowych tam umieszczonych. Przepis nie zawiera żadnych kryteriów rozróżnienia wyrobów akcyzowych na te, które powinny być oznaczane znakami akcyzy i te, które są z tego obowiązku zwolnione. Tym samym zwolnione z obowiązku oznaczania tymi znakami są zarówno wyroby sprzedawane podróżnym odlatującym, jaki przylatującym, zarówno tym podróżującym w ruchu międzynarodowym, jak i ruchu krajowym. W szczególności obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych umieszczonych w Wolnym Obszarze Celnym nie można wywodzić z treści art 117 ust. 3 ustawy - jako że wcześniej wspomniany art. 118 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wprowadza właśnie wyjątki od zasad wymienionych w art. 117. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] września 2015 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów (uprawnienie scedowane na Dyrektora izby Skarbowej w W.) uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W motywach wskazano, że obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. Na podstawie art. 1 18 ust. 1 pkt 3 ustawy z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są umieszczane w składzie wolnocłowym lub wolnym obszarze celnym i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych. Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Zarządzającym Wolnym Obszarem Celnym na terenie P. Na terenie tego Wolnego Obszaru Celnego prowadzona jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych (alkohol, papierosy). Sprzedaż wyrobów akcyzowych w Wolnym Obszarze Celnym dokonywana jest zarówno na rzecz podróżnych odbywających podróż w ruchu krajowym jak i międzynarodowym. Wszyscy podróżni mają dostęp do tych samych punktów handlowych na terenie Wolnego Obszaru Celnego, mogą w nich kupować te same, wystawione tam do sprzedaży produkty (w tym wyroby akcyzowe). Umieszczone w Wolnym Obszarze Celnym produkty akcyzowe sprzedawane w znajdujących się tam punktach handlowych nie są oznaczane znakami akcyzy i w takim stanie sprzedawane są wszystkim uprawnionym podróżnym. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy wszystkie wyroby akcyzowe umieszczane w Wolnym Obszarze Celnym i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy. Z powołanego powyżej art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, że z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się między innymi wyroby akcyzowe, które są umieszczane w wolnym obszarze celnym i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych. Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w przedmiotowym wniosku znajduje zastosowanie zwolnienie z obowiązku oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy przedmiotowe wyroby akcyzowe są umieszczenie w wolnym obszarze celnym oraz są przeznaczone do sprzedaży w znajdujących się tam punktach handlowych. Zatem spełnione są warunki, o którym mowa w art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy uprawniające do zastosowania zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Tym samym wszystkie wyroby akcyzowe umieszczane w Wolnym Obszarze Celnym i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy. W dniu [...] sierpnia 2017 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej – stosownie do treści art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2015 r., nr [...], zmienił z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidulanej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych. Do wyrobów akcyzowych umieszczanych w wolnym obszarze celnym nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 117 ust. 3 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust.1 i 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art 118 ust. 1 pkt3 ustawy obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są umieszczane w składzie wolnocłowym lub wolnym obszarze celnym i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy –podatku akcyzowym terytorium kraju to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy, terytorium państwa członkowskiego to terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 349 i 355 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie te Traktaty, z wyłączeniem terytorium kraju oraz z wyłączeniem terytoriów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy, terytorium państwa trzeciego to terytorium inne niż terytorium Unii Europejskiej, przy czym terytorium Unii Europejskiej to terytorium kraju oraz terytoria państw członkowskich (art. 2 ust. 1 pkt 4). Celem zwolnienia określonego art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy jest umożliwienie podróżnym, udającym się na terytorium państwa członkowskiego i podróżnym udającym się na terytorium państwa trzeciego, dokonania w jednostkach handlowych usytuowanych w składzie wolnocłowym lub wolnym obszarze celnym zakupu wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, bez znaków akcyzy tj. gdy te wyroby nie będą przeznaczone do konsumpcji na terytorium kraju. Powyższe zwolnienie może być stosowane do wyrobów akcyzowych, które zostały opodatkowane akcyzą w kraju, w szczególności: • wyrobów akcyzowych, które zostały wyprodukowane w składzie podatkowym na terytorium kraju i w stosunku do których procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona z chwilą ich wyprowadzenia ze składu podatkowego; • wyrobów akcyzowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego i w stosunku do których procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona z chwilą ich wyprowadzenia ze składu podatkowego; • wyrobów akcyzowych importowanych. które po dopuszczeniu do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego, zostały wysłane z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego wysyłającego do składu podatkowego i w stosunku do których procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona z chwilą ich wyprowadzenia ze składu podatkowego. Takie zwolnienie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych jest analogiczne do zwolnienia określonego w art. 118 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. w przypadku wyprowadzania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i przeznaczonych do dokonania dostawy wewnątrz wspólnotowej lub na eksport przez podmioty dokonujące dostawy wewnątrz wspólnotowej lub eksportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc gdy te wyroby nie będą przeznaczone do konsumpcji na terytorium kraju. Natomiast sprzedawane w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnym obszarze celnym wyroby akcyzowe objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy podróżnym odbywającym podróż krajową i podróżnym przybywającym na terytorium kraju, tj. gdy te wyroby będą przeznaczone do konsumpcji na terytorium kraju, mogą być sprzedawane takim podróżnym jedynie pod warunkiem ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy (art. 117 ust. 3 ustawy). Zastosowanie przez ustawodawcę w art. 118 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym wyrazu "umieszczane" ma na celu odróżnienie wyrobów akcyzowych opodatkowanych akcyzą w kraju od wyrobów akcyzowych importowanych, którym nadano przeznaczenie celne wprowadzenie do wolnego obszaru celnego. Zwolnienie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, o którym mowa w art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy w nie obejmuje importowanych wyrobów akcyzowych, którym nadano przeznaczenie celne wprowadzenie do wolnego obszaru celnego. Zgodnie z art. 117 ust. 2 pkt 1 ustawy "wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy, importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, albo objęte procedurą składu celnego i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy importowane wyroby akcyzowe, którym nadano przeznaczenie celne wprowadzenie do wolnego obszar celnego, będą sprzedawane w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnym obszarze celnym, podróżnym udającym się na terytorium państwa członkowskiego i podróżnym udającym się na terytorium państwa trzeciego a w rozumieniu przepisów prawa celnego - podróżnym udającym się do pozostałej części obszaru celnego Unii Europejskiej poza terytorium kraju lub opuszczającym obszar celny Unii Europejskiej, to te wyroby akcyzowe nie będą podlegały oznaczeniu znakami akcyzy, z uwagi na to, iż te wyroby nie będą przeznaczone do konsumpcji na terytorium kraju. Jednakże w przypadku gdy te importowane wyroby akcyzowe, którym nadano przeznaczenie celne wprowadzenie do wolnego obszaru celnego będą sprzedawane w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnym obszarze celnym, podróżnym odbywającym podróż krajową i podróżnym przybywającym na terytorium kraju, wówczas powinny być oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed objęciem tych wyrobów procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju, z uwagi na to, iż te wyroby będą przeznaczone do konsumpcji na terytorium kraju. Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe, a w myśl art. 14e pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie. Powyższą zmianę interpretacji zaskarżył w całości pełnomocnik Wnioskodawcy, który zażądał jej uchylenia, a także zasądzenia od Organu na rzecz Wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako: "o.p.") polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu (poprzez jego zastosowanie), a w rezultacie błędne przyjęcie, że w sprawie zaistniały merytoryczne przesłanki uzasadniające zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2015 r. nr [...], podczas gdy jakiekolwiek przesłanki uzasadniające rzekomą nieprawidłowość pierwotnej interpretacji w żadnej mierze nie zaistniały i nie zostały przez Organ wykazane, w tym w szczególności zmiana interpretacji nie znajdowała żadnego uzasadnienia w świetle orzecznictwa sądów, Trybunału Sprawiedliwości oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c § 2 o.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu (poprzez jego wadliwe zastosowanie), poprzez nienależyte uzasadnienie przesłanek, podstaw i potrzeby wydania zmiany interpretacji i brak wykazania nieprawidłowości zmienianej interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2015 r. nr [...], podczas gdy prawidłowe zastosowanie art. 14c § 2 o.p. wymagało precyzyjnego wskazania powodów uznania ww. interpretacji indywidualnej za rzekomo nieprawidłową z uwzględnieniem w szczególności orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 3. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1 o.p. i art. 120 o.p. w związku z art. 14h o.p. polegające na ich nieprawidłowym zastosowaniu (poprzez ich niezastosowanie) i w rezultacie wydanie wadliwego rozstrzygnięcia w postaci zmiany interpretacji, powodującego utratę zaufania do Organu, polegającego na zakwestionowaniu możliwości zwolnienia wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, w sytuacji gdy przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie takie zwolnienie przewidują, podczas gdy zastosowanie ww. przepisów nie doprowadziłoby do wydania zmiany interpretacji indywidualnej; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia), polegające na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwej ocenie co do jego zastosowania, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w przypadku gdy wyroby akcyzowe umieszczone w wolnym obszarze celnym w usytuowanych tam jednostkach handlowych są sprzedawane podróżnym odbywającym podróż krajową i podróżnym przebywającym na terytorium kraju, wówczas powinny być oznaczone znakami akcyzy, podczas gdy z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, iż prawidłowym powinno być przyjęcie, że wyroby te są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy tak samo jak wyroby akcyzowe sprzedawane podróżnym odbywającym podróż do pozostałych krajów Unii Europejskiej lub krajów trzecich tj. bez względu na rodzaj terytorium, na którym te wyroby podlegać będą konsumpcji; 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 117 ust. 3 ustawy polegające na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwej ocenie co do jego zastosowania (poprzez jego zastosowanie), prowadzące do całkowicie błędnego przyjęcia, że przepis ten znajduje zastosowanie dalszej sytuacji, będącej przedmiotem zwolnienia wskazanego w art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy, podczas gdy prawidłowym powinno być jego niezastosowanie wskutek przyjęcia, że art. 117 ust. 3 ustawy stanowi normę o charakterze ogólnym nie mającą zastosowania do przypadku szczególnego, o którym jest mowa w art. 118 ust 1 pkt3. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi. W odpowiedzi na skargę zażądano jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu Organ dopuścił się naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie pomimo braku ku temu jakichkolwiek merytorycznych przesłanek. Zgodnie z przytoczonym przepisem: "Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". Z tej normy jednoznacznie wynika, że zmiana interpretacji może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy jest ona konieczna z uwagi na występującą nieprawidłowość orzecznictwa; ta zaś może w szczególności wynikać z orzecznictwa sądów (zwłaszcza sądów administracyjnych), Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zmiana nie może być przejawem dowolności Organu. Jak wynika to z przytoczonego przez Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 1430/16) "(...)Celem takiej regulacji jest możliwość odwołania wadliwego aktu. Drugim celem tego przepisu jest ujednolicenie wykładni prawa, aby była zgodna w szczególności z przyjętą linią orzecznictwa sądów (przede wszystkim administracyjnych), Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej(...)". W ocenie Sądu – co trafnie zaakcentowano w odpowiedzi na skargę – podstawę wydania zaskarżonej interpretacji była stwierdzona nieprawidłowość, która w sprawie nie wystąpiła. Nie wskazano też judykatów, które by wspierały tezę Organu o naruszeniu prawa w pierwotnej interpretacji. Przede wszystkim wskazać należy, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie zasada clara non sunt interpretanda; w szczególności art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowi, że z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są umieszczane do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych. Przepis jest jasny i jednoznaczny, a zatem pierwotna interpretacja jest prawidłowa, a zaskarżona wadliwa (vide uwagi końcowe zawarte w niniejszym uzasadnieniu). Ta ostatnia nosi znamiona prawotwórczej bowiem jej efektem jest interpretacja przecząca temu, co ustawodawca zawarł we wskazanym wyżej przepisie. Warto więc zwrócić uwagę, że cel ten może Organ osiągnąć dokonując – we właściwym trybie – nowelizacji ustawy. Dopóki jednak ona obowiązuje w kształcie określonym w zapisie art. 118 ust. 1 pkt 3 wszelkie próby negacji będą skazane na niepowodzenie. Skarżący kwestionuje również legalność zaskarżonej zmiany interpretacji wskutek braku należytego uzasadnienia stanowiska Organu zaprezentowanego w kwestionowanym rozstrzygnięciu, co jest w istocie rezultatem braku podstaw do wydania zmiany interpretacji. W ocenie Sądu Ordynacja podatkowa wyraźnie przewiduje w treści art. 14c, że: "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym." Organ wskazał wprawdzie jakie jest - jego zdaniem - rzekomo prawidłowe stanowisko, jednak nie wyjaśnił, z jakich względów stanowisko Skarżącego do którego przychylił się Dyrektor Izby Skarbowej w pierwotnej interpretacji miało ulec rzekomej dezaktualizacji. Pomijając nawet brak przesłanek uzasadniających zmianę interpretacji z urzędu, których jest mowa w art. 14e § 1 pkt 1 o.p., to również brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej jest naruszeniem przepisów uzasadniającym uchylenie kwestionowanej zmiany interpretacji. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. akt: l FSK 904/13) wskazano m.in., że: "Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14e § 2 o.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczenia w interpretacji jedynie ogólnych też dotyczących wykładni analizowanego przepisu, czy także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu." Kolejnym naruszeniem, którego dopuścił się Organ, jest niezastosowanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w treści art. 121 o.p. (znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie w związku z art. 14h o.p.). W ocenie Sądu nie istniały jakiekolwiek merytoryczne powody do dokonywania takiej zmiany, a Organ wydając zmianę interpretacji postawił interes Skarbu Państwa, a nie podatnika na pierwszym miejscu, do czego w przedmiotowej sytuacji nie był w jakiejkolwiek mierze uprawniony. Nieuzasadnione różnicowanie sytuacji prawnej podatnika i Skarbu Państwa oraz stosowanie profiskalnej wykładni przepisów jest jednym z przejawów działania wbrew zasadzie wyrażonej w art. 121 o.p. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2000 r., (sygn. akt: lll SA 680/99), podkreślając, że: "W świetle art. 121 § 1 ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco)." Zasada wyrażona w art. 121 § 1 op. jest nie tylko postulatem, ale przede wszystkim obowiązkiem obciążającym organy podatkowe, którego niewypełnienie powinno prowadzić do uchylenia interpretacji indywidualnej. Podkreślał to Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 marca 2002 r., (sygn. akt. III SA 3390/00) w którym wskazano, że: "Wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Analogiczny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r., (sygn. akt: II FSK 2068/12), w którym stwierdził, że: "Przepis art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych jej przepisów. W ocenie Skarżącego naruszenie art. 121 § 1 o.p. (znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie w związku z art. 14h o.p.) stanowi kolejną samodzielną przesłankę uzasadniającą uchylenie skarżonej zmiany interpretacji. Wskazać należy również, że Organ dopuścił się naruszenia art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy, polegającego na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwej ocenie co do jego zastosowania, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w przypadku, gdy wyroby akcyzowe umieszczone w wolnym obszarze celnym są sprzedawane w usytuowanych tam jednostkach handlowych podróżnym odbywającym podróż krajową i podróżnym przebywającym na terytorium kraju, wówczas powinny być oznaczone znakami akcyzy, pomimo że stanowisko takie stoi w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu przewidującego przedmiotowe zwolnienie. Jeszcze raz należy przypomnieć, że art. w 118 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowi że: "Z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są umieszczane w składzie wolnocłowym lub w wolnym obszarze celnym i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych". Z przepisu powyższego wyraźnie wynika, że wszelkie wyroby akcyzowe, które są umieszczane w składzie wolnocłowym lub w wolnym obszarze celnym i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, bez względu na to, czy przeznaczone są do konsumpcji na terytorium kraju, czy też poza jego granicami. Przepis ten nie zawiera jakichkolwiek jurydycznych wyłączeń, zastrzeżeń, wyjątków lub odesłań do innych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które uprawniałyby to zmodyfikowania normy prawnej zawartej w ww. przepisie w taki sposób jak uczynił to Organ w zmianie interpretacji. Warto zwrócić uwagę na pogląd wyrażony przez przedstawiciela doktryny, który wprost stwierdził, że: "Należy zaznaczyć, że zwolnienie przewidziane w art. 118 ust. 1 pkt 3 dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych umieszczanych w składzie celnym lub wolnym obszarze celnym, które są przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych. Zatem zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy są zarówno wyroby sprzedawane podróżnym odlatującym, jak i przylatującym, zarówno tym podróżującym w ruchu międzynarodowym, jak i ruchu krajowym) "[M. Zimny (red.), "Akcyza. Komentarz." Wyd. 1, Warszawa 2017]. Organ pominął również jakże istotny z punktu widzenia przedmiotowej sprawy art. 2 ust 1 pkt 17 ustawy, który zawiera definicję znaków akcyzy. Zgodnie z przytoczonym przepisem, znaki akcyzy to "(...) znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania obejmujące: a) podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy, b) legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży." Właściwa interpretacja przepisu art. 118 ust. 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy nakazuje przyjąć, że znakami akcyzy nie oznacza się wyrobów akcyzowych nie podlegających obowiązkowi oznaczania, a więc zwolnionych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (tak jak to przewiduje art. 118 ust. 1 pkt 3). Przeciwna wykładnia, którą zaprezentował Organ, jest wykładnią contra Iegem prowadzącą do absurdalnego wniosku, w świetle którego znakami akcyzy należy oznaczać wszelkie wyroby akcyzowe, pomimo tego, że niektóre spośród nich (jak np. wyroby akcyzowe umieszczone w wolnym obszarze celnym i przeznaczone do sprzedaży w usytuowanych tam jednostkach handlowych) zostały na mocy przepisu rangi ustawowej - precyzyjnego i nie budzącego jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych - zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy. Zdaniem Sądu w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może znaleźć zastosowania art. 117 ust. 3 ustawy tym samym Organ czyniąc ten przepis jedną z podstaw swojego rozstrzygnięcia dopuścił się naruszenia przepisów prawa, uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej zmiany interpretacji z obrotu prawnego. Zgodnie z brzmieniem kwestionowanego przepisu: "Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio." Jak wynika to z treści powołanego art. 117 ust. 3 ustawy dotyczy on wyłącznie wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podczas gdy art.118 ust 1 pkt 3 ustawy zawiera omówione wcześniej zwolnienie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (całkowicie zignorowane przez Organ interpretacyjny). Tym samym można wskazać, że art 117 ustawy tworzy zasadę, a art. 118 ustawy wyjątki od tej zasady. Jednoczesne stosowanie przez Organ przepisu ustanawiającego zasadę i wyjątek od niej nie może stanowić rozstrzygnięcia logicznego, wewnętrznie spójnego i zgodnego z prawem. Argumentacja Organu jest nieprawidłowa w tym względzie, biorąc również pod uwagę regułę kolizyjną lex speciali derogat legi generali, zgodnie z którą pierwszeństwo ma norma szczególna przed normą o charakterze ogólnym. Art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy tworzy zdaniem Sądu w pełni samodzielną normę prawną, która uprawnia do kształtowania sytuacji prawnej podatników w oderwaniu od innych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności na zwolnienie przewidziane w art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy nie ma wpływu przytoczony przez Organ art. 117 ust. 3 ustawy. Przepisy te regulują całkowicie odmienne sytuacje. W tym kontekście warto wskazać na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 marca 2016 roku (I SA/Rz 94/16), w którym ww. Sąd uznał jednoznacznie że: "Wystąpienie przypadku unormowanego w art. 118 ust.1 pkt 3 ustawy wyłącza stosowanie art. 117 ust. 2 pkt 3 tej ustawy." W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd podkreślił również, że: "Ustawodawca w art. 117 unormował zasadę w zakresie i znaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, zaś wyjątki ustawowe – w art. 118. Istnieje więc zależność pomiędzy omawianymi przepisami w tym znaczeniu, że wystąpienie przypadku unormowanego w art. 118 ust. 1 pkt 3 wyłącza stosowanie art. 117 ust. 2 pkt 3 ustawy." Mając powyższe na względzie – stosownie do treści art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a i c w zw. z art. 200 p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji.