I FSK 2478/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1935/17 w sprawie ze skargi Fundacji "I." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Fundacji "I." kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1935/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Fundacji "I." (dalej: Skarżąca/Fundacja) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 20 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018.800 ze zm., dalej: O.p.) i art. 191 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Organu w konsekwencji wadliwej oceny prawnej wobec stwierdzenia naruszenia przepisów art. 187 O.p i art. 191 O.p. w związku z uznaniem, że organy nie wykazały, iż do środków uzyskanych przez Fundację winna mieć zastosowania norma zawarta w art. 29 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 i 11 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011. Nr 177, poz.1054 z póżń. zm., dalej: ustawa o VAT), b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 200 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Organu wobec stwierdzenia naruszenia przepisów art. 200 O.p. i art. 121 § 1 O.p. z uwagi na doręczenie w tym samym dniu postanowienia wydanego przez Organ na podstawie art. 200 O.p. jak i decyzji wydanej przez Organ, pomimo braku wpływu na wynik sprawy; II. Przepisów prawa materialnego w postaci art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i 11 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy ww. przepisy nie znajdują zastosowania, pomimo wykazania przez organy zaistnienia przesłanek do ich zastosowania. 3. Fundacja nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 5. Spór w sprawie dotyczył opodatkowania podatkiem od towarów i usług środków uzyskanych przez Fundację tytułem dotacji od spółki P. (dalej: Kontrahent) na podstawie umowy z 19 listopada 2012 r. Organy podatkowe w sprawie stały na stanowisku, że pozyskane środki finansowe stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Fundację usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 29 ust 1 powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania jako dotacje, subwencje czy inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast Skarżąca stała na stanowisku, że uzyskane "środki finansowe stanowiły grant od Spółki, nie zaś wynagrodzenie za usługę". 6. Nie budziła sporu pomiędzy stronami zasada, wedle której dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny świadczenia, z którym są związane jeśli stanowią dopłatę do ceny świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu. Z kolei dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi podatkowi VAT nie stanowią podstawy opodatkowania Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi więc stwierdzenie, że dotacja jest w sposób bezpośredni związana ze sfinansowaniem konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (dostawy, świadczenia usługi), stanowiąc całość lub część wynagrodzenia za tę oznaczoną czynność; - natomiast dotacje bez istnienia takiego bezpośredniego związku (np. dofinansowania ogólne na pokrycie kosztów działalności, albo ogólną realizację zadań), które nie dają się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie zwiększają tym samym podstawy opodatkowania i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu. 7. Aby powyższej identyfikacji charakteru dotacji dokonać oraz wywodzić z niej skutek zawarty w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, musi najpierw zaistnieć dostawa towarów lub świadczenie usług i to jest element zasadniczy dla rozstrzygnięcia w sprawie. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Oznacza to, że wyrażenie podatkowej oceny dotacji z punktu widzenia wpływu na cenę usługi (wynagrodzenia za nią) wymaga wystąpienia takiego stanu, w którym istnieje podmiot otrzymujący dotację i jednocześnie działa on w charakterze usługodawcy świadczącego określoną usługę na rzecz konkretnego usługobiorcy; za to bowiem (tj. za świadczenie usługi) otrzymuje zapłatę. Tym samym wystąpić musi relacja, w ramach której następuje wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy, z zapłatą za nie od tego ostatniego lub od osoby trzeciej, realizowaną w stosunku do podmiotu spełniającego umówione świadczenie, czyli usługodawcy. 8. Do powyższych wniosków wprost prowadzi brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Bez świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymywane dotacje pozostają obojętne dla kategorii prawnej nazywanej podstawą opodatkowania. Wystąpienie takowej podstawy wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, czyli świadczeniem usług, które dodatkowo muszą posiadać charakter odpłatny. Zależność między nimi jest przy tym taka, że można mówić o świadczeniu usługi bez odpłatności za usługę, ale nie można mówić o odpłatności usługi przy braku usługi. 9. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, należy podkreślić, że ustalenia faktyczne w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia dokonywane były głównie na podstawie analizy postanowień przedmiotowej umowy pomiędzy Kontrahentem a Skarżącą. W efekcie szeroko cytowane jej fragmenty stanowiły bazę argumentacji zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i zaskarżonym wyroku. Nie powtarzając w niniejszym uzasadnieniu niespornych zapisów przedmiotowej umowy, należy wskazać, że Organ w skardze kasacyjnej uzasadniał swoje stanowisko m.in. tym, że z umowy wynika, iż Fundacja świadczyła Kontrahentowi usługi albowiem "Niewątpliwie korzyścią otrzymaną przez firmę P. była możliwość zapoznania się z wynikami badań i wykorzystania ich w działalności komercyjnej{...] każda informacja dotycząca wyników badania potwierdzająca skuteczność szczepionki [...] będzie przynosić korzyść producentowi szczepionki" (str. 9 skargi kasacyjnej). 10. Ustalenie, iż Kontrahent miał ogólną korzyść z badań prowadzonych przez Fundację, nie było co do zasady kwestionowane. Jednocześnie zapisy umowy nie zawierały postanowień pozwalających wprost połączyć świadczenie Fundacji jako usługi z uzyskanymi środkami, jako wynagrodzeniem za nią. Organ w skardze kasacyjnej wyartykułował swoje stanowisko w przedmiocie, z jakim działaniem wiąże świadczenie usługi przez Skarżącą na rzecz Kontrahenta wskazując na dwa aspekty umownych postanowień: - zasadniczy, że "Taką usługą było wynikające z umowy min. zobowiązanie się Fundacji do zaniechania. Fundacja zobowiązała się bowiem w umowie nie używać wyników badania do celów komercyjnych oraz nie zezwalać na to osobom trzecim. Tymi postanowieniami umowy Fundacja zobowiązała się zarówno do zaniechania określonego działania, tj. nie używania wyników badania do celów komercyjnych oraz działania polegającego na nie zezwalaniu podmiotom trzecim do wykorzystywania tych wyników badania." (str. 8 skargi kasacyjnej) - dodatkowy, że "środki finansowe na rzecz Fundacji, które zostały przekazane przez P. co wynikało z ustalonego stanu faktycznego w oparciu o zapisy przedmiotowej umowy zawartej między Stronami, zostały przekazane także w zamian za umieszczenie logo Spółki na plakacie informacyjnym przygotowanym na konferencję naukową" (str. 9 skargi kasacyjnej) oraz "Fundacja świadczyła na rzecz P. także usługi sponsoringu (reklamy), polegające na zobowiązaniu się przez Fundację do umieszczenia logo firmy P. na plakacie informacyjnym przygotowanym na konferencję naukową, jak też do wymienienia firmy P. jako podmiotu finansującego badania w artykule opublikowanym w czasopiśmie "[...]", w którym opublikowane miały być wyniki badań" (str.10 skargi kasacyjnej). 11. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ocenił oba aspekty korzyści, w oparciu o które Organ w przekazanych Skarżącej środkach zidentyfikował wynagrodzenie za świadczenie usług, uznając stanowisko Organu za nieprawidłowe. W zaskarżonym wyroku podkreślił, że nie każda czynność lub zdarzenie, która wiąże się z jakimś finansowym przysporzeniem oznacza automatycznie identyfikację usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Konieczne jest bowiem wykazanie związku pomiędzy zidentyfikowanym odbiorcą usług a przekazanym wynagrodzeniem usługodawcy. 12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie Organu o istnieniu usługi w związku z ogólnym zainteresowaniem Kontrahenta wszelką aktywnością różnych podmiotów, na całym świecie, która pozostaje w związku z jego produktami i finansowanie ich według wypracowanej procedury postępowania, nie kreuje skonkretyzowanej usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Badania naukowe, które – nawet w przypadku jedynie wybranego zakresu aktywności – nadal cechują się, jako typowa działalność naukowo-rozwojowa - niepewnym co do wyników efektem uzyskiwanym w nieokreślonym czasie, jednak ich brak nie przynosiłby postępu w nauce. Opis relacji pomiędzy Skarżącą a Kontrahentem wynikający z łączącej strony umowy nie daje przesłanek do stwierdzenia, że znajdują się w niej zapisy odbiegające od typowych postanowień umownych dotujących działalność naukowo-badawczą np. przez powołane w takim celu instytucje publiczne. Organ nie podnosił takich odrębności przedmiotowych umowy, lecz akcentował odmienność podmiotu, który środki przekazuje. 13. W konsekwencji brak ewidentnych zapisów umowy, które pozwoliłyby na połączenie zindywidualizowanego świadczenia z wynagrodzeniem za nie skutkowało stanowiskiem, że treścią świadczonej przez Fundację usługi było zobowiązanie Skarżącej do zaniechania komercyjnego wykorzystania potencjalnych wyników badań. Jednak ten aspekt świadczenia usług zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji jako koncepcję nieprzekonywującą wobec tego, że inwestuje się w coś, czego rezultatów na etapie finansowania się nie zna i nie można ich przewidzieć ich jakości tudzież tego, czy w ogóle wystąpią jakieś skonkretyzowane efekty prac badawczych. Byłoby to uzasadnione, gdyby zawierając umowę i płacąc wysokie kwoty za zaniechanie komercyjnego wykorzystania efektów prac badawczych, Kontrahent znał już wyniki badań – wówczas mógłby zapłacić za zaniechanie ich komercyjnego wykorzystania i miałoby to charakter skonkretyzowanego świadczenia. 14. Jednak takich ustaleń nie przyjęto w sprawie, bo na podstawie przedmiotowej umowy nie było do tego podstaw. Wskazano bowiem, że Kontrahent przekazywał środki na badania, których ostateczny efekt nie był jeszcze znany. Ustalenie takie koresponduje z informacją od Kontrahenta, że posiada sformalizowany system wspierania różnych prac czy badań na całym świecie, które w jakikolwiek sposób dotyczą jego produktów. Monitoruje taką aktywność u różnych podmiotów i również taki cel realizował przekazując środki Skarżącej w sprawie. Stąd zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. w powiązaniu z art. 8 ust 1, art. 29 ust 1 oraz art. 19 ust 1 i ust 11 ustawy o VAT w analizowanym aspekcie zarzutów skargi kasacyjnej nie były zasadne. 15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostało natomiast wyjaśnione (tym samym zasadne okazały się zarzuty procesowe w tym zakresie) w sposób pełny, czy przekazane środki mogły stanowić wynagrodzenie za usługi o charakterze reklamowym. W tym zakresie niejasne jest potraktowanie informacji od Kontrahenta dotyczące wyjaśnienia rozliczenia przekazanych środków. Z informacji od Kontrahenta (odpowiedź z 16 czerwca 2016 r.) wynika, że spółka polska z grupy P., przekazując przedmiotowe finansowanie "refakturowała" je na inne spółki z grupy z innych państw, ponieważ – "Nasza Spółka świadczy tym Spółkom (P. z siedzibą w I. oraz Px.. Z siedzibą w S. usługi, np. reklamowe, marketingowe" oraz "Ponadto (...) Spółka refakturuje tę kwotę na Spółki Zagraniczne, tj. na P. z siedzibą w I. i oraz Px.. Z siedzibą w S.. Powyższe wynika z tego, że (...) program wspierania badań nie jest indywidualnym pomysłem Spółki w Polsce, lecz jest programem globalnym i stąd Spółka obciąża Spółki Zagraniczne tego typu kosztami." 16. W tym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły zupełnego postępowania dowodowego, naruszając art. 187 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej Organ podniósł, że pozyskane przez Skarżącą środki finansowe "zostały przekazane także w zamian za umieszczenie logo Spółki na plakacie informacyjnym przygotowanym na konferencję naukową" (str. 9 skargi kasacyjnej). Nadto stwierdził, że "Fundacja świadczyła na rzecz P. także usługi sponsoringu (reklamy), polegające na zobowiązaniu się [...] do wymienienia firmy P. jako podmiotu finansującego badania w artykule opublikowanym w czasopiśmie "[...]", w którym opublikowane miały być wyniki badań (jak też w związku z innymi publikacjami wyników tych badań)." (str. 10 skargi kasacyjnej). 17. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanął na stanowisku, że organy podatkowe nie wykazały, by Fundacja świadczyła usługi reklamowe na rzecz Kontrahenta a wskazane w zaskarżonej decyzji czynności spełniały takie warunki. W związku z tym argumentem pozostawała ocena Sądu, że naruszony został art. 200 w związku z art. 121 § 1 O.p. Jakkolwiek Organ uznał zasadność naruszenia w postępowaniu w tym ostatnim zakresie, to jednocześnie prezentował pogląd, że naruszenie takie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie albowiem nie kwestionowano zamieszczenia logo na posterze, jednak "nie stanowiło to podstawowego elementu zobowiązania Fundacji", za który Organ traktował zakaz wykorzystywania wyników badań w celach komercyjnych. 18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu w zakresie oceny dowodów, które Skarżąca zamierzała złożyć w terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jest nieprawidłowe. Skoro bowiem na bazie tych elementów Organ zbudował stanowisko o świadczeniu przez Skarżącą usługi reklamowych i takie zarzuty przedstawił w skardze kasacyjnej, należało przeanalizować szczegółowo na ile umieszczenie przedmiotowego logo rzeczywiście stanowiło ekwiwalent dla pozyskanych środków. Rację ma przy tym Skarżąca wskazując, że informacja o podmiocie finansującym prace badawczo-rozwojowe jest ogólnie praktykowana i działanie takie co do zasady nie jest postrzegane jako świadczenie usług reklamowych. 19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten aspekt wzajemnych relacji stron umowy powinien zostać ponownie przeanalizowany z udziałem Kontrahenta. Z informacji Kontrahenta bowiem wynika, że z pozostałymi podmiotami w grupie rozlicza poniesione koszty na wydatki takie, jak analizowane w sprawie "doliczając tego rodzaju wydatki do kosztów świadczenia usług (np. reklamowych)" (str. 12 skargi kasacyjnej). Przy udziale obu stron umowy należy wyjaśnić, jak traktowane są przekazane środki i jakkolwiek – niezależnie od zakwalifikowania ich we własnych rozliczeniach przez Kontrahenta (nie musi być to działanie prawidłowe) każdorazowo Organ ma obowiązek we wzajemnych świadczeniach zidentyfikować działania, które mają cechy usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Otrzymana dotacja sama w sobie nie może być kwalifikowana jako czynność opodatkowana lub nieopodatkowana, lecz musi być postrzegana jako mającej lub nie, związek z tego rodzaju czynnościami. To dopiero poprzez ów związek możliwym staje się zidentyfikowanie dotacji w kontekście podstawy opodatkowania przypisanej do realizowanych czynności opodatkowanych, które wymienia między innymi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nazywając je odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług. 20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, modyfikując w niewielkim zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt. 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z póź. zm.) Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Marek Kołaczek Sylwester Marciniak Izabela Najda-Ossowska