II FSK 2238/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, , po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 9/18 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29.03.2018 r. o sygn. I SA/Go 9/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 21.11.2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnioną pismem z 2.12.2020 r., wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. przez poparcie ustalonego przez organy skarbowe stanu faktycznego sprawy i uznanie go za zgodny ze stanem rzeczywistym, pomimo że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, jak również art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.); - art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, jak również art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.) oraz prawa materialnego (art. 3 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 3 oraz art. 14 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; - niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.o.f. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej były również przedmiotem oceny Sadu pierwszej instancji, ponieważ skarżący sformułował je także w skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Skarga kasacyjna nie ma jednak usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wydając zaskarżony wyrok, WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów postępowania ani prawa materialnego. Podniesione przy tym w skardze kasacyjnej argumenty, związane ze stanem zdrowia skarżącego, nie mogą mieć znaczenia w rozpatrywanej sprawie wymiarowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Z uwagi na ich charakter, argumenty te mogą być zgłaszane w sprawach dotyczących umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowych. 3.2. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Skarżący nie wykazał ponadto, zarówno w części wstępnej skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu, w jaki sposób ewentualne naruszenie każdego z tych przepisów - przy odmiennej ocenie - doprowadziłyby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Tym samym nie uprawdopodobnił, że podnoszone okoliczności mogły mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co jest wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu zawartemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim trafnie wskazał, że kwestią sporną, wokół której sformułowane zostały zarzuty skargi, były ustalenia faktyczne w zakresie treści stosunku prawnego łączącego skarżącego z niemiecką spółką oraz dotyczące kraju rezydencji podatkowej skarżącego w 2011 r. Skarżący żądał zakwalifikowania go jako dochodu z wynagrodzenia za pracę, a nie - jak przyjęły organy podatkowe - jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i twierdził, że w 2011 r. mieszkał w Niemczech. Zwrócić należy uwagę, że skarżący kwestionując ustalenie o podstawie prawnej świadczenia ze strony niemieckiej spółki, w dotychczasowym postępowaniu, a także w skardze kasacyjnej oraz piśmie z 2.12.2020 r., ogranicza się wyłącznie do gołosłownych oświadczeń i zaprzeczeń, twierdząc, iż usługi na rzecz niemieckiego kontrahenta świadczył w ramach pracowniczego stosunku służbowego, a nie jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oświadczeniu temu przeczy jednak treść faktur przekazanych przez organy niemieckiej administracji podatkowej oraz oświadczenie złożone w niemieckim urzędzie podatkowym jednoznacznie potwierdzające, że skarżący usługi świadczył jako przedsiębiorca. Mimo że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obarcza organ podatkowy (art. 122 o.p.), to zasada ta nie zwalnia podatnika od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza w odniesieniu do dowodów dotyczących okoliczności faktycznych korzystnych dla strony oraz przedstawienia dowodów, które znajdują się w posiadaniu strony. Skarżący w toku postępowania podtrzymywał stanowisko, że usługi dla niemieckiej spółki wykonywał w ramach stosunku pracy, nie oferując jednak na potwierdzenie tych twierdzeń żadnego dowodu, a oświadczając wręcz, iż nie otrzymał żadnych dokumentów dotyczących świadczonej pracy. Tym samym zadaniem organu podatkowego była w tej sytuacji weryfikacja stanowiska skarżącego. Przeciwstawiając twierdzeniom skarżącego dokumenty w postaci faktur oraz treść oświadczenia złożonego przez skarżącego przed niemieckim organem podatkowym, organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji zasadnie uznali twierdzenia skarżącego za niewiarygodne. Brak wniosków dowodowych oraz nieudokumentowanie przez skarżącego formułowanych twierdzeń, przy dołączeniu do akt postępowania dowodów jednoznacznie podważających jego wersję, zwalniało organy podatkowe z prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Tym samym trafnie za bezzasadne uznał WSA w Gorzowie Wielkopolskim zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. 3.3. Zakres przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe determinowany był przepisami prawa materialnego, mającego zastosowanie w sprawie, tj. art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.o.f. Prawidłowe rozumienie norm prawnych zawartych w tych przepisach rzutowało na kwestię określenia niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych oraz na właściwą ocenę materiału dowodowego. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzutu "błędnej wykładni" prawa podatkowego materialnego jednak wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia, którą zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu. W konkretnym przypadku skarżący winien był zatem wskazać na czym polega błędna wykładnia, którą zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.o.f. Wskazanie to powinno znaleźć się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinął sformułowanego zarzutu naruszenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim ww. przepisów przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwie zastosowanie. Skarżący nie przedstawił prawidłowej wykładni ww. przepisów, a ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniósł się do nich ani razu. Tym samym należy ocenić, że zarzut skargi kasacyjnej pozbawiony jest uzasadnienia, co jest równoznaczne z niespełnieniem wymogu konstrukcyjnego skargi kasacyjnej w świetle art. 176 p.p.s.a. Zarzut ten nie może zatem być merytorycznie rozpoznany. Niemniej, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.o.f., zauważyć należy, że brak jest podstaw, żeby podzielić stanowisko skarżącego. Na skarżącym spoczywał nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f), ponieważ jego oświadczenie z 23.03.2016 r. wskazywało na to, że w latach 2010 i 2011 jego "centrum życiowe znajdowało się w Polsce". Przeczy to późniejszym twierdzeniom skarżącego podnoszonym w toku postępowania sądowego oraz podatkowego o zamieszkiwaniu w Niemczech. Ponadto skarżący nie przedstawił ani certyfikatu rezydencji, ani jakiegokolwiek innego dowodu potwierdzającego, że w latach 2010 - 2011 mieszkał w Niemczech. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim trafnie podzielił również stanowisko organów, że przypisaniu przychodów do źródła, jakim była pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f) nie stało na przeszkodzie brak zgłoszenia w ewidencji działalności gospodarczej, o charakterze danej działalności jako gospodarczej nie przesądza bowiem formalny status przedsiębiorcy. Przy kwalifikacji działań podatnika decydujące znaczenie mają kryteria obiektywne z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, nie zaś spełnienie jedynie warunków formalnych (np. zgłoszenie wykonywania działalności gospodarczej), czy też subiektywne przekonanie podatnika o charakterze prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodów. Niemożliwe jest jednoczesne zakwalifikowanie danego przychodu od dwóch różnych źródeł. Organy podatkowe oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim trafnie przyjęły, że skarżący świadczył usługi transportowe dla niemieckiego kontrahenta, które odbywały się na terytorium Niemiec, na sprzęcie powierzonym przez firmę zlecającą. Skarżący nie prowadził w Niemczech działalności gospodarczej za pośrednictwem położonego tam zakładu, a świadczył wyłącznie usługi transportowe pojazdem będącym własnością kontrahenta, tym samym całość uzyskanego tam przychodu winna być opodatkowana w Polsce z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest konieczna jej rejestracja w sposób określony w odrębnych przepisach, spełnienie innych wymogów formalnych, czy też posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego działalności gospodarczej są przypisane do innego źródła przychodów, a także czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym, czy działalność jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która może (nie musi) przynosić dochód. Sprzedaż usług transportowych przez skarżącego taki dochód przyniosła. 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a. Niniejsza sprawa została rozpoznana wraz z inną sprawą skarżącego, w których wystąpił analogiczny stan faktyczny i prawny, a także w których sporządzono zasadniczo tożsame skargi kasacyjne. Zważywszy na nakład pracy, jaki w związku z tym obciążał pełnomocnika Dyrektora IAS w Zielonej Górze przy sporządzaniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, a także sytuację majątkową i zdrowotną skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., częściowe odstąpienie od zasądzenia należnego wynagrodzenia radcy prawnego.