I FSK 1244/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1467/15 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 15.646 (słownie: piętnaście tysięcy sześćset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1467/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi E Sp. z o.o. z siedzibą w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1.2 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: naczelnik) wydał 23 lutego 2015 r. decyzję, którą dokonał odmiennego niż strona rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Organ ustalił, że spółka w miesiącach od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. świadczyła usługi na rzecz Y (dalej: Y), które polegały na budowie i montażu ośmiu zbiorników magazynowych, tj. 6 sztuk o pojemności 20.000 m3 i 2 sztuk o pojemności 10.000 m3. Na podstawie zebranych dowodów (umowy, faktury, zeznania świadków, wyjaśnienia podwykonawców) ustalił, że ww. usługi były wykonywane na placu budowy Z. W oparciu o zeznania podwykonawców - osób bezpośrednio wykonujących prace na placu budowy w H. (spawanie zbiorników, kontrola spoin) ustalono, że zbiorniki, na których wykonywano prace wymagały trwałego związania z gruntem. Świadczyły o tym rozmiary, konstrukcja i przeznaczenie zbiorników jak i względy bezpieczeństwa. Zeznania osób wykonujących zlecone przez stronę prace w H. potwierdzały, że przedmiotowe zbiorniki były z gruntem związane (posadowiono je na fundamentach) a ich odłączenie od gruntu nie byłoby możliwe bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Fakt, że zbiorniki były posadowione na fundamentach wynikał również z zapisów zawartych w umowie z 19 maja 2010 r. pomiędzy stroną i jej zleceniodawcą firmą Y. Organ I instancji uznał, że strona realizując powyższą umowę świadczyła usługi ściśle związane z nieruchomością zlokalizowaną w H., zatem o sposobie rozliczania podatku VAT, zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, decyduje miejsce położenia nieruchomości, co powoduje, że miejscem opodatkowania przedmiotowych usług jest terytorium H. W konsekwencji również usługi podwykonawców świadczone na rzecz skarżącej przy wykonywaniu powyższej umowy nie były usługami świadczonymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Z uwagi na powyższe organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT stwierdził, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez firmy: A N. M.; B A. Z.; C Sp. z o.o. z siedzibą w S. 1.3 Po stronie podatku należnego organ stwierdził, że spółka w rejestrze VAT zakupu krajowego i w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. po stronie podatku naliczonego ujęła fakturę z 10 lutego 2011 r. wystawioną przez firmę D W. M., dokumentującą zakup towarów, które następnie zostały nieodpłatnie przekazane osobom, których tożsamości nie można ustalić wobec braku stosownej ewidencji. Przekazanie przedmiotów w formie darowizny spółka księgowała w koszty reprezentacji i reklamy i nie opodatkowywała tych czynności podatkiem od towarów i usług. Organ uznał, że przekazanie nieodpłatnie towarów, których wartość przekraczała kwotę 10 zł, powinno podlegać opodatkowaniu. Przyjął, wobec braku konkretnych danych, że przekazanie to nastąpiło w ostatnim miesiącu roku 2011. W konsekwencji przyjął, że spółka w rozliczeniu za grudzień 2011 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 1179,79 zł. 1.4 Naczelnik stwierdził zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez X Sp. z o.o., F s.c. M. K., G, M. K. Spółka Jawna, H Sp. z o.o., I Spółka z o.o., J M. S., K Spółka z o.o. Spółka nie wykazała związku wydatków udokumentowanych ww. fakturami ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Organ nie uznał też prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L Spółka z o.o. na rzecz innego podmiotu, tj. B. Bj. Spółka zawyżyła podatek naliczony za grudzień 2011 r. wskutek dwukrotnego uwzględnienia w rozliczeniu dwóch faktur: wystawionej przez M Spółka z o.o. oraz wystawionej przez K Sp. z o.o. Stwierdził nadto, że spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. przedwcześnie odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach: wystawionej przez N Spółka z o.o. dokumentującej zakup usługi wywozu i składowania śmieci za 11/2011 oraz wystawionej przez K Sp. z o.o. w części dotyczącej opłaty za energię elektryczną za XI/2011 r. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za listopad 2011 r. Organ stwierdził również, że spółka przedwcześnie odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez N Spółka z o.o. dokumentującej zakup usługi wywozu i składowania śmieci za 12/2010, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za grudzień 2010 r., a za styczeń 2011 r. zaniżenie podatku naliczonego o tę kwotę. 1.5 Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że zasadniczy spór dotyczy nieuzasadnionego zastosowania art. 28e ustawy o VAT. Na podstawie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, tj. pracowników, którzy bezpośrednio wykonywali zlecone im prace, treści umowy zawartej przez spółkę z Y oraz zdjęć zamieszczonych na stronie internetowej spółki dokumentujących wykonanie prac organ ustalił, że sporne zbiorniki były zbiornikami wysokospecjalistycznymi o szczególnym przeznaczeniu (do przechowywania paliwa) położonymi na terenie terminala portu przeładunkowego w A. Zbiorniki stały w 2 rzędach szeregowo (równolegle), były umiejscowione na nasypach; posiadały specjalnie przygotowane podłoże na specjalnej niecce przygotowanej konstrukcyjnie dla każdego zbiornika; ze względu na swoje rozmiary musiały być zabezpieczone i osadzone na fundamencie; zbiorniki miały około 30m średnicy i około 20m wysokości; nie było możliwe przemieszczenie zbiornika nawet po jego pocięciu na mniejsze elementy i załadowanie ich na specjalistyczny transport z uwagi na zbyt małe odległości - zbiorniki były budowane w odległości kilkunastu metrów od siebie i były połączone rurociągiem równolegle do rurociągu głównego, który szedł wzdłuż działek; każdy zbiornik posiadał zawór, zbiorniki posiadały dwa dna ponieważ przestrzeń między nimi była monitorowana pod względem właściwego ciśnienia, aby substancja mieszcząca się w zbiorniku nie rozlała się i nie skaziła terenu; ze względu na gabaryty odłączenie zbiorników od podłoża jest niemożliwe - już sam ciężar zbiornika bez cieczy wymagał solidnego fundamentu i związania z gruntem. Wobec powyższego organ stwierdził, że budowa przedmiotowych zbiorników nie miała charakteru czasowego, trudno bowiem przypuszczać, by tak duże obiekty o tak specjalistycznym przeznaczeniu wzajemnie ze sobą połączone za pomocą rurociągów, posadowione na betonowych fundamentach, otoczonych nasypem z ziemi, trwale związane z gruntem, budowane w niewielkich odległościach mogłyby być przenoszone w dowolne miejsca. Zdaniem organu, sporne usługi związane były z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. O usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko w takim przypadku, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść, innymi słowy, usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością. 1.6 W skardze na decyzję spółka zarzuciła niezastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 28e ustawy o VAT oraz art. 46, 47 i 48 kodeksu cywilnego oraz naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. 1.7 Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego organ przyjął ustalenia faktyczne co do trwałego związania zbiorników z gruntem, był niepełny, w związku z czym ustalenia te musiały zostać uznane za dowolne, naruszające wynikającą z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy materialnej. Przyznał rację stronie skarżącej, że ograniczenie się przez organ do analizy zeznań świadków i zdjęć zbiorników było niewystarczające w sytuacji, gdy dostępna jest dokumentacja projektowa, która mogłaby pozwolić na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy sporne zbiorniki posiadają trwałe połączenie z gruntem, czy też nie. Wątpliwości tych nie rozstrzygnął także zawarty w umowie z belgijską firmą zapis, że przysługuje jej prawo do kontroli fundamentów. Nie wynika bowiem z niego, że chodzi o fundamenty łączące zbiorniki z gruntem, jak przyjął to organ. Skoro strona kwestionowała uznaną przez organ za istotną dla rozstrzygnięcia okoliczność trwałego związania zbiorników z gruntem i wnosiła o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji technicznej celem wykazania, że zbiorniki nie są związane żadnym elementem z nasypem i utrzymują się w miejscu jedynie ciężarem własnym, to organ dowód ten powinien dopuścić. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że słuszny był zarzut strony, że w sprawie koniecznym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który na podstawie dokumentacji technicznej wypowiedziałby się co do sposobu, w jakim sporne zbiorniki zostały na gruncie posadowione. 1.8 W odniesieniu do rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie odnoszącym się zarówno do podatku należnego jak i podatku naliczonego, sąd podniósł, że nie dopatrzył się innych wadliwości, aniżeli wskazane powyżej. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez sąd pierwszej instancji: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art.153 p.p.s.a i w zw. z art. 28 e) ustawy o VAT poprzez: - nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że usługi świadczone przez skarżącą w H. były związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e) ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów nie podważa załączony przez skarżącego na etapie postępowania sądowego dowód w postaci kserokopii wydruku komputerowego z dokumentacji technicznej jednego zbiornika paliwowego z 2 października 2007 r. i stwierdzenia wykonywania przez skarżącą usług związanych z nieruchomością, - bezpodstawne przyjęcie, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przedstawionej dokumentacji technicznej, podczas gdy skarżąca nie składała w toku postępowania podatkowego ani dokumentacji ani wniosku dowodowego w tym przedmiocie, a dokumentacja projektowa przedstawiona sądowi pierwszej instancji, w ocenie organu nie dotyczy zbiornika będącego przedmiotem spornej usługi; 2) art. 133 § § p.p.s.a, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zawężenie ram postępowania sądowo - administracyjnego i nie objęcie kontrolą sądową całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy podatkowej, a ograniczenie tej kontroli do ww. wydruku komputerowego z dokumentacji technicznej zbiornika paliwowego, a tym samym nie orzeczenie na podstawie akt sprawy i w konsekwencji naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. przez przyjęcie, że ma on zasadnicze znaczenie w kontekście art.28e ustawy o VAT, a w rezultacie niewłaściwą ocenę przez sąd wpływu wydruku komputerowego z dokumentacji technicznej na wynik sprawy przez niesłuszne oparcie się wyłącznie na tym wydruku przy ocenie prawidłowości zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 28e ustawy o VAT poprzez pominięcie przy wykładni tego przepisu dyspozycji art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i uznanie, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw prawnych do jego zastosowania w odniesieniu do świadczonych przez skarżącą na rzecz belgijskiego kontrahenta usług polegających na budowie i montażu 8 zbiorników położonych na terenie terminala magazynowego paliw płynnych, a w konsekwencji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Wskazała, że dowody zebrane przez organ nie pozwalają na ustalenie, że zbiorniki posadowione były na betonowych fundamentach. Załączony zaś do skargi projekt miał charakter tylko przykładowy. 3.2 W piśmie procesowym z 7 maja 2018 r. organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie wystąpiły. 4.2 Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Zakres koniecznych do przeprowadzenia ustaleń faktycznych determinuje zawsze przepis prawa materialnego. Skoro zatem skarga kasacyjna kwestionuje przyjęty przez sąd I instancji pogląd o niewyjaśnieniu przez organy podatkowe wszystkich istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności, to aby ocenić jego zasadność należało w pierwszej kolejności rozpoznać zarzut niewłaściwej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 28e ustawy o VAT. 4.3 Dokonując wykładni wskazanego powyżej przepisu przypomnieć na wstępie należy, że stanowi on implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, w którym zawarto odstępstwo od ogólnej zasady określającej miejsce opodatkowania usług. Przyjmuje się, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości. Z art. 28e ustawy o VAT wynika, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Katalog usług wymienionych w tym przepisie ma charakter przykładowy, o czym świadczy dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia " takich jak". Istotnym przy tym jest, że warunkiem koniecznym zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Takie rozumienie badanego przepisu wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na przykład w sprawie rozpoznanej pod sygnaturą C-166/05 [...] (publ. baza LEX nr 193170) Trybunał wskazał, że zawsze należy badać czy związek łączący usługi z nieruchomościami jest wystarczający, bowiem w zakresie tego przepisu mieści się jedynie usługa, która pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością (w sprawie tej była to sprzedaż prawa do połowu na rzece, którą to usługę uznano za związaną z nieruchomością). W świetle powyższego aby usługa uznana została za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE muszą być spełnione następujące kryteria: a) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością, b) pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości. Takie rozumienie badanego przepisu potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 18 listopada 2014 r. zapadłego w sprawie I FSK 1656/13 (publ. baza LEX nr 1540260) wynika dodatkowo, że za uznaniem, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością koniecznym jest także ustalenie czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje daną usługę. Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że błędnie sąd I instancji zinterpretował badany przepis wskazując, że za ten rodzaj usługi należy uznać tylko takie, których przedmiotem jest nieruchomość jako taka. 4.4 Konsekwencją błędnej wykładni przepisu prawa materialnego było uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niewystarczający do jej rozstrzygnięcia. Tym samym zasadny był zarzut, że niewłaściwie sąd wskazał, że stan fatyczny sprawy nie został właściwie ustalony i rozważony, co doprowadziło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów tak Ordynacji podatkowej jak i Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Okoliczność czy wybudowane zbiorniki same w sobie stanowią nieruchomość budynkową nie była dla wyjaśnienia sprawy istotna, skoro wystarczającym było ustalenie związku wybudowanych zbiorników z nieruchomością, na której zostały posadowione. Powyższe ustalenia możliwe były do przeprowadzenia w materiale dowodowym zebranym przez organ, w konsekwencji czego przyjąć należy, że zgromadził on materiał dowodowy w zakresie wystarczającym do jej prawidłowego rozpoznania. Poprawnie organ zarzucił, że złożona wraz ze skargą do sądu I instancji dokumentacja projektowa nie mogła być przydatna do rozstrzygnięcia sprawy raz dlatego, że nie dotyczyła spornych zbiorników, a po wtóre jak już wskazano okoliczność fizycznego sposobu związania zbiorników z gruntem nie była dla sprawy istotna. 4.5 Ponownie rozpoznając sprawę sąd w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym ustali czy związek zbiorników z nieruchomością na której je wybudowano jest na tyle istotny aby można było przyjąć, że jest to związek o jakim mowa w art. 28e ustawy o VAT, przyjmując jednocześnie przedstawioną w pkt 4.3 wykładnię tego przepisu. 4.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.