III SA/Wa 895/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi X. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2014 r. nr IPPP3/443-840/14-2/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz X. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 sierpnia 2014 r. X. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku przy imporcie usług udostępniania platform tradingowych oraz usług dostarczania danych rynkowych. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest domem maklerskim nadzorowanym przez Komisję Nadzoru Finansowego, specjalizującym się w instrumentach finansowych będących przedmiotem obrotu na rynku pozagiełdowym i giełdzie. Działalność ta jest prowadzona z zastosowaniem platformy internetowej, czyli programu pozwalającego na składanie przez klientów zleceń transakcji za pośrednictwem sieci Internet. Dzięki najbardziej zaawansowanym technologicznie narzędziom transakcyjnym, Spółka udostępnia inwestorom dostęp do rynków finansowych w dowolnym miejscu i czasie. Oferta Spółki jest skierowana do inwestorów prywatnych - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak też podmiotów gospodarczych, zarówno mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski, jak i zagranicą (dalej jako: "Klienci"). Usługi świadczone przez Stronę na rzecz Klientów, którzy podpisali z nią umowę mieszczą się w zakresie czynności maklerskich, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, ze zm. - dalej jako: "ustawa o obrocie instrumentami finansowymi"). W ramach przeważającej działalności Spółka nabywa i zbywa na własny rachunek instrumenty finansowe. Spółka przedstawiła główne instrumenty finansowe, jakie znajdują się w ofercie Spółki: - kontrakty na różnicę (CFD): kontrakty te stanowią umowę, w której dwie strony zobowiązują się do wymiany różnicy między ceną otwarcia i zamknięcia kontraktu; ceny kontraktów odzwierciedlają bieżący kurs instrumentu bazowego; kontrakty te nie wiążą się z fizyczną dostawą instrumentu bazowego; instrumentami bazowymi dla tych kontraktów są m.in. waluty, akcje, indeksy giełdowe lub towary; - kontrakty opcyjnie: umowy, na podstawie których jedna strona umowy (posiadacz opcji) nabywa prawo do zrealizowania opisanej umową transakcji lub do otrzymania określonej wypłaty, zaś druga strona (wystawca opcji, sprzedawca opcji) zobowiązuje się być stroną tej transakcji lub, odpowiednio, wypłacić posiadaczowi określoną kwotę; kontrakty te nie wiążą się z fizyczną dostawą instrumentu bazowego; instrumentami bazowymi dla tych kontraktów są m.in. waluty, indeksy giełdowe lub towary. Spółka wyjaśniła, że oferuje również dostęp do rynku giełdowego (rynku regulowanego GPW i rynku New Connect). Wskazała, że świadczenie przez nią wyżej wymienionych usług wiąże się z koniecznością nabywania szeregu różnych świadczeń między innymi od kontrahentów zagranicznych (dalej jako: "Dostawcy"), które są niezbędne do świadczenia przez nią usług w zakresie obrotu instrumentami finansowymi. W szczególności, Spółka nabywa od Dostawców dostęp do platform transakcyjnych (tradingowych), za pośrednictwem których Spółka prowadzi działalność maklerską. Platforma tradingowa on-line jest to program pozwalający na składanie przez Klientów zleceń transakcji za pośrednictwem sieci internet, który dodatkowo oferuje dostęp do notowań online, analiz i wykresów. Za pośrednictwem platformy internetowej Klienci mogą zawierać transakcje na wszystkich głównych rynkach: Forex, towarów i indeksach giełdowych, a także uzyskują: • dostęp do cen rzeczywistych, • dostęp online do rynku OTC, • możliwość analizy wykresów, • dostęp do najnowszych wiadomości i informacji z rynku, • możliwość handlu na Forex, towarach, indeksach giełdowych, • możliwość korzystania ze wskaźników technicznych, etc. Klienci Spółki korzystają z kilku różnych platform tradingowych, przykładowo inna platforma służy do obrotu CFD (kontraktami na różnicę), inna umożliwia inwestowanie na giełdach zagranicznych i na GPW, a jeszcze inna do handlu instrumentami Cash Equities. Dodatkowo usługi świadczone przez niektórych Dostawców obejmują również instalowanie, konfigurowanie udostępnianych platform tradingowych, a także usługi wsparcia w zakresie rozwiązywania bieżących problemów związanych z zawieraniem transakcji za ich pośrednictwem. Ponadto Spółka nabywa usługi dostarczania aktualnych danych rynkowych, które również są niezbędne do świadczenia przez nią usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Technicznie dane rynkowe uzyskiwane są za pośrednictwem elektronicznych serwisów informacyjnych umożliwiających dostęp do danych rynkowych z całego świata, w tym do najnowszych notowań instrumentów finansowych w czasie rzeczywistym. Dane te wspierają pracę działu Obrotu Instrumentami Finansowymi (ang. Trading Department) i na ich podstawie dokonywane są kwotowania instrumentów finansowych oferowanych przez Spółkę. Kwotowanie polega na ustaleniu wartości danego instrumentu finansowego oferowanego przez Stronę, na podstawie której Klient podejmuje decyzję o zawarciu bądź też nie danej transakcji. Dane rynkowe są również niezbędne do wyceny księgowej poszczególnych instrumentów finansowych. Niemożliwe jest dokonanie wyceny instrumentu finansowego bez dostępu do odpowiednich danych rynkowych. Ponadto Spółka wyjaśniła, że nabywa terminale do przesyłu notowań finansowych w czasie rzeczywistym (subskrybcje do danych z poszczególnych giełd Nyse, AMEX, NASDAQ, etc.), które stanowią podstawowe narzędzie dla inwestorów na całym świecie wykorzystywane do kwotowań i wyceny instrumentów finansowych. Dodatkowo, terminale są narzędziem analitycznym, wykorzystywanym do rozmaitych analiz (np. wykres kontraktu wraz z zaznaczonymi wybranymi danymi ekonomicznymi, analiza sektorów, etc.). Niektórzy Dostawcy są redystrybutorami danych giełdowych (nabywają je z zagranicznych giełd i następnie dostarczają Stronie). Zdarza się jednak również, że Spółka nabywa dane bezpośrednio z giełd zagranicznych. Nabywane przez nią dane rynkowe oraz narzędzia analityczne wspierają również podejmowanie decyzji przez Klientów dokonujących transakcji za pośrednictwem platform transakcyjnych. Reasumując wskazała, że nabywa dwie grupy usług, których podatkowe traktowanie jest przedmiotem wniosku: 1) usługi udostępniania platform tradingowych; 2) usługi dostarczania danych rynkowych. W ramach świadczenia omawianych usług, Dostawcy wspierają działalność finansową wykonywaną przez Spółkę poprzez podejmowanie i wykonywanie czynności niezbędnych do świadczenia przez nią usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Innymi słowy, przedmiotowe usługi nabywane są ściśle w związku z usługami świadczonymi przez Stronę. Zdaniem Spółki, wyżej opisane usługi, jako usługi stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia przez nią usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 tej ustawy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała, czy na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nabywane przez X. usługi opisane w niniejszym wniosku podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust 1 pkt 41 tej ustawy, tj. czy rozpoznając obowiązek podatkowy na zasadzie importu usług, X. nie jest zobowiązana do naliczania podatku VAT? We wniosku o wydanie interpretacji Strona przedstawiła własną ocenę prawną przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z którą, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że nabywane od Dostawców usługi udostępnienia platform tradingowych oraz dostarczania danych rynkowych stanowią element usług świadczonych przez X. , o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość, jest właściwy i niezbędny do ich świadczenia i jako takie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2014 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów uznał, że wykonywane przez Dostawców czynności w ramach usługi udostępniania platform tradingowych oraz usługi udostępniania danych rynkowych są jedynie czynnościami technicznymi, pomocniczymi wykonywanymi na potrzeby Wnioskodawcy, za które Dostawca dostaje wynagrodzenie. W ocenie Organu, trudno uznać, że w oparciu o art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, omawiane czynności (tj. dostęp do platform, instalowanie, konfigurowanie udostępnianych platform tradingowych, usługi wsparcia w zakresie rozwiązywania bieżących problemów związanych z zawieraniem transakcji za ich pośrednictwem) realizowane w ramach usługi udostępniania platform tradingowych oraz czynności dostarczania aktualnych danych rynkowych, nabywania terminali do przesyłu notowań finansowych w czasie rzeczywistym - realizaowane w ramach usług dostarczania danych rynkowych, stanowią świadczenie "właściwe" oraz "niezbędne" do wykonania usług zwolnionych - usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Zatem w ocenie Ministra Finansów, opisane czynności wykonywane w ramach usługi udostępniania platform tradingowych (tj. dostęp do platform, instalowanie, konfigurowanie udostępnianych platform tradingowych, usługi wsparcia w zakresie rozwiązywania bieżących problemów związanych z zawieraniem transakcji za ich pośrednictwem), nie stanowią elementu usługi finansowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, gdyż wykonanie tych czynności przez Dostawców nie zmienia sytuacji prawnofinansowej strony transakcji. Ich celem jest jedynie wykonanie konkretnych czynności technicznych. W związku z tym nie są one objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Tak więc Spółka rozpoznając import usług udostępniania platform tradingowych oraz usług dostarczania danych rynkowych jest zobowiązana do wykazania podatku VAT w wysokości 23%, gdyż usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Minister odnosząc się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów stanowią rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym, który to jest zasadniczo odmienny od stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Skarżąca pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: 1) art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na uznaniu, że usługi udostępniania platform tradingowych oraz usługi dostarczania danych rynkowych nie mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (tj. nie mogą być uznane za element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy i niezbędny do wykonania tych usług), a w konsekwencji uznanie, że import tych usług dokonany przez Spółkę nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, 2) art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 i nast. ze zm., dalej: "Dyrektywa") w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. UE z dnia 30 marca 2010 r. C 83, s. 47 i nast. (wersja skonsolidowana), dalej: "Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpośrednim powołaniu się na przepisy Dyrektywy pod pozorem posłużenia się prounijną wykładnią przepisu prawa krajowego, 3) art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej: "Konstytucja RP") poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych z wykładnią art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT na niekorzyść podatnika i w sprzeczności z brzmieniem ustawy o VAT. 4) art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Spółki, Minister dokonał błędnej wykładni art. 43 ust 13 ustawy o VAT, pomijając literalne brzmienie przepisów i nieprawidłowo powołując się na orzecznictwo TSUE. Organ nie powinien bowiem dokonywać prounijnej wykładni tego przepisu, w oderwaniu od rzeczywistego jego brzmienia, wykładni gramatycznej oraz celowościowej. W konsekwencji, w związku z nieuzasadnionym zastosowaniem wykładni prounijnej, organ błędnie uznał, że usługi nabywane przez Spółkę, tj. usługi udostępniania platfom tradingowych oraz usługi dostarczania aktualnych danych rynkowych, nie podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, bez wątpienia należy uznać, że nabywane usługi stanowią integralny element usług finansowych świadczonych przez Spółkę, właściwy i niezbędny do ich wykonania. W konsekwencji, import tych usług dokonany przez Spółkę powinien podlegać zwolnieniu z VAT. Odmienne stanowisko zaprezentowane przez Organ w wydanej interpretacji stanowi niewątpliwie naruszenie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT i nie uwzględnia przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Skarżąca wskazała ponadto, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, stanowiący m.in. o zwolnieniu z VAT elementu usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe, stanowiącego odrębną całość, właściwego i niezbędnego dla tej usługi, nie ma swojego odpowiednika w regulacjach unijnych. W szczególności, takim odpowiednikiem nie jest przepis art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Skoro więc polskie przepisy przewidują szerszy katalog usług zwolnionych niż obowiązujące przepisy unijne, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, Spółka mogła powoływać się na korzystniejszy dla niej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Organ natomiast, pod pozorem prounijnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie był uprawniony do powołania się bezpośrednio na przepis art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, który jest mniej korzystny dla podatnika, ani na orzecznictwo TSUE wydane na podstawie tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów w zakresie określenia stawki VAT przy imporcie udostępniania platform tradingowych i usług dostarczania danych rynkowych. Zdaniem Ministra Finansów, wbrew twierdzeniom Skarżącej, opisane we wniosku czynności wykonywane w ramach usługi udostępniania platform tradingowych, nie stanowią elementu usługi finansowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, gdyż wykonanie tych czynności przez Dostawców nie zmienia sytuacji prawnofinansowej strony transakcji. To samo dotyczy, zdaniem organu, usług dostarczania danych rynkowych. Skarżąca natomiast twierdziła, że usługi udostępniana platform tradingowych i dostarczania danych rynkowych stanowią element usług przez nią świadczonych, są odrębne, właściwe i niezbędne do świadczenia oferowanych przez Skarżącą usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Zdaniem Sądu, rację należało przyznać stronie skarżącej. Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Stosownie natomiast do art. 43 ust. 13 tej ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. Niewątpliwie przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wyroków TSUE dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o znanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45). Przepis art. 43 ust. 13 rozszerza zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT o czynności, które usługami wymienionymi w pkt 41 nie są (art. 43 ust. 13 ab initio stanowi, że ze zwolnienia korzysta "również" świadczenie usług stanowiących element usługi właściwej). Usługa pomocnicza nie musi zatem posiadać wszystkich cech usługi właściwej (art. 43 ust. 13 byłby wówczas pozbawiony treści normatywnej), w szczególności – wbrew prezentowanemu przez organ stanowisku – nie musi powodować zmian w sytuacji prawnej stron "usługi właściwej" (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2014 r., III SA/Wa 2358/13, CBOSA). Biorąc to pod uwagę należy uznać, że argumentacja organu prezentowana w zaskarżonej interpretacji, jest wynikiem nadmiernego uproszczenia problemu i pominięcia, co trafnie wytknięto w skardze, cech typowych dla współczesnego obrotu instrumentami finansowymi, w tym zdematerializowanego charakteru tego obrotu. Stąd zapewne wzięło się błędne przekonanie, że dla usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, nie jest "właściwe" świadczenie usługi udostępniania platform tradingowych i usług dostarczania danych rynkowych, a co więcej – że usługi dodatkowe mogą być kwalifikowane jako zwolnione tylko wtedy, gdy same przybierają postać takich usług. Stanowisko takie – jak wyżej wskazano – nie znajduje oparcia w treści art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Abstrahując już od błędnego założenia o konieczności zaistnienia tożsamości między usługą właściwą i pomocniczą, organ powinien był wziąć pod uwagę, że usługi udostępniania platform tradingowych umożliwiają dostęp klientom do platformy, na której Skarżąca świadczy usługi i bez tego dostępu nie mogłaby ich świadczyć, bo są one realizowane on-line, przy czym nie ma możliwości fizycznego obrotu instrumentami finansowymi. Błędne było zatem kwalifikowanie tej usługi jako "technicznej", czy "informatycznej". Organ zresztą nie był tu konsekwentny, skoro sam przyznał, że "transakcje w zakresie obrotu instrumentami finansowymi będą możliwe do przeprowadzenia wyłącznie na udostępnionej przez Spółkę platformie oraz przy użyciu danych rynkowych" (s. 15 interpretacji). Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja – jako naruszająca przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię – podlega uchyleniu (art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Wydanie ponownej interpretacji powinno nastąpić z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.