I SA/Gd 976/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 18 listopada 2014 r. został złożony do Ministra Finansów przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty składek z tytułu wykupu polis ubezpieczeniowych dla osób poręczających kredyt. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka podpisała umowę o kredyt inwestycyjny zabezpieczony hipoteką nieruchomości, cesją z polisy ubezpieczenia tej nieruchomości, oświadczeniem Spółki o poddaniu się egzekucji, umową poręczenia wraz z oświadczeniem poręczyciela o poddaniu się egzekucji przez poręczyciela, oświadczeniem właściciela nieruchomości o poddaniu się egzekucji oraz cesjami z produktów inwestycyjnych jakimi były polisy ubezpieczenia wystawione przez "B" S.A. na poręczających kredyt wspólników Spółki, którzy są posiadaczami łącznie 100% kapitału Spółki. Kredyt został przeznaczony m.in. na zakup środków trwałych oraz maszyn i środków transportu niezbędnych do poprawienia możliwości produkcyjnych Spółki. Szczegółowy wykaz zakupów z pozyskanych środków w określonym w umowie terminie został przekazany do banku. Poniesione w związku z tym wydatki zabezpieczały przyszłe źródła przychodów Spółki poprzez zwiększenie mocy produkcyjnych, ich jakość i poprawiały efektywność produkcji oraz wspierały działania wizerunkowe i marketingowe mające zasadniczy wpływ na możliwość kontraktacji oraz poprawę oceny Spółki w oczach dotychczasowych i przyszłych zleceniodawców oraz dostawców. Jednym z warunków w umowie kredytowej (pkt VI Warunki do uruchomienia kredytu p.p-kty s) i t): przedłożenie w Banku kopii deklaracji przystąpienia do grupowego ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym Równowaga Kredytowa w "B" S.A.) było wykupienie polisy ubezpieczeniowej w "B" SA (cel inwestycyjny) dla osób poręczających kredyt, a będących jednocześnie wspólnikami Spółki i posiadającymi 100% kapitału Spółki. Jednorazowa składka obejmująca cały dziesięcioletni okres kredytu wyniosła 18.544 zł, za każdego z dwóch poręczycieli będących jednocześnie jedynymi udziałowcami Spółki. Składki te zostały potrącone jednorazowo z kwoty kredytu przez bank przed udostępnieniem środków z kredytu. Tym samym zobowiązaną do opłacenia całościowych składek była Spółka. Jednym z zabezpieczeń, a tym samym warunkiem uruchomienia kredytu było podpisanie cesji z obu polis na rzecz banku udzielającego kredytu. W związku z powyższym płatnikiem wyżej opisanych składek była Spółka, która kredyt otrzymała i go obsługiwała. Po spłacie kredytu, co nastąpiło po roku, Spółka zwróciła się do banku oraz "B" o zwrot proporcjonalnie należnego wg spółki niewykorzystanego ubezpieczenia. Po długotrwałej korespondencji Spółka otrzymała informację z "B", że na konto banku udzielającego kredytu przekazano z każdej polisy po 774 zł 64 gr, a bank otrzymane kwoty zaksięgował na poczet należnych rat. W związku z powyższym środki pierwotnie pobrane z kwoty przyznanego kredytu w wysokości 18.544 zł od każdego ze wspólników, a następnie w wysokości 774 zł 64 gr odpowiednio dla każdej z dwóch polis były przekazywane na linii bank, "B" oraz Spółka i nigdy nie trafiły do ubezpieczonych wspólników, którzy polisy scedowali na bank udzielający kredytu. Certyfikaty potwierdzające objęcie ochroną ubezpieczeniową nie zawierają żadnych szczególnych warunków ubezpieczenia. Są jedynie informacją o obowiązkach wynikających z tytułu zawarcia umowy oraz o wysokościach opłat likwidacyjnych w przypadku wcześniejszego wykupu polisy lub jej likwidacji. Likwidacja polis nastąpiła w związku z faktem, że osoby nimi objęte nie zdecydowały się na dodatkowe opłaty miesięczne w kwocie 544 zł od każdej z polis. Gdyby opłaty te były wnoszone wówczas opłacane byłyby przez posiadaczy tych polis i dlatego korespondencja "B" w tej sprawie kierowana była do tych osób, a nie do Spółki. Natomiast w związku z tym, że nastąpiło wypowiedzenie tych umów przez "B" w związku z brakiem wpłat ze strony osób ubezpieczonych to kwoty wynikające z wykupu polis po potrąceniu opłat likwidacyjnych zasiliły konto kredytu zmniejszając jego wysokość w wyżej opisanej wysokości. Pomimo, że w trakcie korespondencji na temat zasadności takich działań "B" powoływało się na zapisy ogólnych warunków ubezpieczenia, to Spółka ani wspólnicy nigdy tych warunków nie otrzymali, a o bezwzględnym warunku podpisania cesji z polis ubezpieczeniowych, które kosztowały prawie 10% wartości kredytu dowiedzieli się w chwili podpisywania umowy bez możliwości jakichkolwiek negocjacji w tej kwestii. W związku z powyższym koszt ten Spółka uznaje za dodatkową prowizję od przyznanego kredytu. Beneficjentem polis były osoby poręczające. Polisy były objęte cesją na rzecz banku co wskazuje na to, że były jedynie zabezpieczeniem kredytu a nie stanowiły przysporzenia osobom ubezpieczonym. Kredyt poręczali jedyni wspólnicy Spółki to jest: Prezes Zarządu oraz Dyrektor Zarządzający - nie mają tego w zakresie obowiązków, ale osoby zarządzające Spółką mają w zakresie obowiązków utrzymanie płynności finansowej. Osoby poręczające - objęte ubezpieczeniem nie odniosły żadnej korzyści z tego faktu (polisy były objęte cesją na bank). Płatnikiem za obie polisy obejmujące jedynie część inwestycyjną była Spółka, a poręczyciele, równocześnie wspólnicy i pracownicy Spółki, których ww. polisy obejmowały nie otrzymali i nie mieli z tego tytułu otrzymać żadnego finansowego przysporzenia ani korzyści finansowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy kwoty zapłaconych przez Spółkę jednorazowych składek - za cały okres obowiązywania polis ubezpieczeniowych osób fizycznych z celem inwestycyjnym - stanowią przychód dla osób poręczających kredyt? Czy Spółka powinna potrącić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od zapłaconych składek dotyczących tych osób? Zdaniem Spółki zapłacone składki nie stanowią przychodu pracowników, osób będących poręczycielami kredytu, tym samym Spółka nie miała obowiązku potrącenia zaliczki na podatek dochodowy gdyż: - koszty zapłaconych składek zostały zapisane jako warunek przy podpisaniu umowy o kredyt inwestycyjny czyli niejako wymuszone przez bank, - polisa przestała działać po braku kolejnych wpłat przez ubezpieczonych, a bank odmówił zwrotu wyżej wymienionych składek - w tym momencie zapłacone wcześniej składki na ubezpieczenie osób fizycznych stały się wyłącznie prowizją od uzyskanego kredytu, - całkowite koszty związane z opłaceniem składek poniosła Spółka. Art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednak w tym przypadku celem zawarcia ubezpieczenia było jedynie umożliwienie pozyskania środków z kredytu inwestycyjnego (warunek banku do zawarcia umowy kredytowej), a nie korzyść dla pracownika z tytułu posiadania polisy. Jednocześnie zdarzenia dotyczące polis po uzyskaniu kredytu ukazują brak jakiegokolwiek przysporzenia dla osób ubezpieczonych - brak kontynuacji polisy poprzez nieopłacalne składek doprowadził do wygaśnięcia polis, po rozliczeniu polisy przez "B" odmowa zwrotu całości składek poza kwotą 774,64 zł za każdego ubezpieczonego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2015 r., stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że niewątpliwie korzyścią majątkową dla osób poręczających kredyt, będących jednocześnie wspólnikami Spółki i posiadającymi 100% kapitału Spółki, jest zyskanie ochrony płynącej z wykupu polisy ubezpieczeniowej w "B" SA przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka poniosła koszty składek tych polis ubezpieczeniowych. Dzięki takiemu działaniu u poręczycieli - wspólników Spółki doszło do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniósł za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie musieli oni uszczuplać swojego majątku, a polisy ubezpieczeniowe, wykupione przez Spółkę w rezultacie zapewniały ochronę tym osobom i nie zmieni tego fakt, że były warunkiem uzyskania kredytu oraz formą jego zabezpieczenia. Wskazano, że poręczenie kredytu stwarza stosunek prawny między bankiem i poręczycielem, w ramach którego ten ostatni zobowiązuje się względem banku wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby zobowiązania nie wykonał kredytobiorca. Z tej przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną przez Spółkę na rzecz ww. osób należy zaliczyć do przychodów tychże osób. W konsekwencji, zapłacenie przez Spółkę składek tytułem wykupu polis ubezpieczeniowych poręczycieli kredytu stanowi nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez osoby objęte tymi polisami. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, uznano, iż kwoty zapłaconych przez Spółkę składek stanowią dla poręczycieli kredytu, będących jednocześnie jedynymi wspólnikami Spółki przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Spółka od kwot zapłaconych składek za te osoby powinna pobrać, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy nie zaliczkę a zryczałtowany podatek dochodowy. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 18 lutego 2015 r., w której wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie: 1. art. 14 c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu błędnej interpretacji indywidualnej - bezzasadne uznanie, iż stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. jest nieprawidłowe, 2. art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne zaniechanie wykładni "prokonstytucyjnej" przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. na skutek zaniechania oceny prawidłowości stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. z uwzględnieniem wynikających z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (np. z wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13) zasadniczych kryteriów pozwalających wyodrębnić "inne nieodpłatne świadczenia" (w ogólności) jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) poprzez błędną interpretację polegającą na bezzasadnym uznaniu przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, że zapłacone przez skarżącą składki z tytułu wykupu polis ubezpieczeniowych poręczycieli kredytu stanowią nieodpłatne świadczenia, uzyskane przez osoby objęte tymi polisami, - art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d), art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6, art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą interpretację polegającą na bezzasadnym uznaniu przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, że kwoty zapłaconych przez skarżącą składek stanowią dla poręczycieli kredytu, będących wspólnikami, przychód z kapitałów pieniężnych oraz, że w związku z tym skarżąca powinna pobrać nie zaliczkę, a zryczałtowany podatek dochodowy, 4. art. 2, art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie w interpretacji indywidualnej wynikających m.in. z powyższych przepisów kryteriów wyodrębnienia "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., przychodami, zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje bowiem nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02). Poręczenie kredytu stwarza stosunek prawny między bankiem i poręczycielem, w ramach którego ten ostatni zobowiązuje się względem banku wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby zobowiązania nie wykonał kredytobiorca. Bezsporne w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jest, iż beneficjentami polis ubezpieczonych były osoby poręczające kredyt i że to skarżąca poniosła koszty składek tych polis ubezpieczeniowych. Dlatego też dzięki takiemu działaniu u poręczycieli - wspólników skarżącej doszło do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniósł za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie musieli oni uszczuplać swojego majątku. Polisy ubezpieczeniowe, wykupione przez skarżącą w rezultacie zapewniały ochronę tym osobom. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko organu, że korzyścią majątkową dla osób poręczających kredyt, będących jednocześnie wspólnikami skarżącej i posiadającymi 100% kapitału skarżącej, jest zyskanie ochrony płynącej z wykupu polisy ubezpieczeniowej w "B" SA przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. Z tej przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną przez skarżącą na rzecz tych osób i w ich interesie należy zaliczyć do przychodów tychże osób. W związku z tym, zapłacenie przez skarżącą składek tytułem wykupu polis ubezpieczeniowych poręczycieli kredytu stanowi nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez osoby objęte tymi polisami. Mając to na uwadze Sąd uznał, że stanowisko Ministra Finansów nie narusza prawa. W konsekwencji zasadnie organ uznał, że kwoty zapłaconych przez skarżącą składek stanowią dla poręczycieli kredytu, będących jednocześnie jedynymi wspólnikami skarżącej przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym skarżąca od kwot zapłaconych składek za te osoby powinna pobrać, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy nie zaliczkę a zryczałtowany podatek dochodowy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13 wskazano, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które: • po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), • po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, • po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Należy zauważyć, że Trybunał również wskazał, że zastosowanie obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, prowadzi do wniosku, że zakup polis ubezpieczeniowych na rzecz pracowników, może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena zdaniem Trybunału Konstytucyjnego jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Ci, którzy z niego dobrowolnie korzystają, uzyskują przysporzenie. Przyjmuje się, że odpowiednikiem świadczenia ubezpieczającego (zwykle składka ubezpieczeniowa) jest zapewnienie mu bezpieczeństwa w całym okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej. Samo posiadanie ochrony ubezpieczeniowej jest już korzyścią majątkową, niezależnie od tego czy w danym roku konkretny pracownik realnie skorzystał ze świadczenia ubezpieczyciela. Powyższy wyrok dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne jak należy rozumieć pojęcie nieodpłatnego świadczenia, którego to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego do Sądu aktu prowadzi do wniosku, że organ wydając zaskarżoną interpretację kierował się przesłankami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdził bowiem, że zostały spełnione kryteria pozwalające uznać świadczenie w postaci składki zapłaconej przez skarżącą tytułem wykupu polis ubezpieczeniowych poręczycieli kredytu za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wykładni prokonstytucyjnej przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem wynikających z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego zasadniczych kryteriów pozwalających wyodrębnić inne nieodpłatne świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 2, art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące tej kwestii, jak też wskazujące na naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, są niezasadne. W związku z tym orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.). DSz