I SA/Bd 938/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi K. S.A. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...] zł skarżąca podała, że korekta deklaracji podatkowej za 2009r. oraz wykazana kwota nadpłaty wynika z: zadeklarowania nieprawidłowej, zawyżonej powierzchni użytkowej budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; nieprawidłowego opodatkowania silosu jako budowli, w sytuacji gdy obiekt ten stanowi budynek; nieprawidłowego opodatkowania instalacji znajdujących się w budynkach jako odrębnych budowli dla celów podatku od nieruchomości; nieprawidłowego opodatkowania wież oświetleniowych, studni, piaskowników oraz osadników jako budowli, w sytuacji gdy obiekty te nie stanowią budowli. Spółka podała również, że wskazana kwota została obniżona o ujawnioną i nieujętą do opodatkowania budowlę wiaty do składowania palet. Decyzją z dnia [...]. Burmistrz K. stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części. W złożonym odwołaniu skarżąca zaskarżyła decyzję w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za 2009r. co do kwoty [...]zł dotyczącej podatku od nieruchomości z tytułu posiadanego przez Spółkę silosu, który został zakwalifikowany przez organ jako budowla, pomimo, że jest to budynek oraz studni głębinowej, studzienki betonowej, osadnika radialnego wraz z pompownią, osadnika wód spławiakowych, które zostały błędnie zakwalifikowane jako budowle, pomimo że są to obiekty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji - w oparciu o "Ekspertyzę techniczną dotyczącą charakterystyki obiektów budowlanych usytuowanych na terenie cukrowni zlokalizowanej w K. przy ul. N. [...], należących do Krajowej Spółki Cukrowej S.A. z siedzibą w T. przy ul. K. 40", sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego dr hab. inż. M.N. - dokonał jednoznacznej i precyzyjnej kwalifikacji prawnej obiektów do konkretnej kategorii budowli, uzasadnionej dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami wynikającymi z okoliczności faktycznych, Wskazał przy tym, że opinia drugiego biegłego powołanego w sprawie, tj. dr inż. M. L. oraz przedstawiona przez Spółkę opinia dr. n. technicznych K. G. nie zostały uwzględnione, z przyczyn podanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił przy tym, że opinie biegłych to część materiału dowodowego, podlegającego ocenie tak jak wyjaśnienia podatnika, dokumentacja techniczna, czy też protokół z oględzin. Wobec powyższego, tak zgromadzony materiał stał się podstawą rozstrzygnięcia, w którym organ uznał, że sporne obiekty (tj. silos do cukru z wieżą operacyjną, studnia głębinowa, studzienka betonowa, osadnik radialny wraz pompownią oraz osadnik wód spławiakowych) stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W opinii Kolegium, dokonana przez organ pierwszej instancji kwalifikacja względem każdego obiektu budowlanego na gruncie u.p.o.l była prawidłowa. Odnosząc się do zarzutów dotyczących kwalifikacji silosu Kolegium podkreśliło, że organ podatkowy - mając na uwadze jego funkcje, przeznaczenie oraz sposób wykorzystania - prawidłowo wskazał, iż silos nie może zostać uznany za budynek, gdyż wykracza poza jego ustawowo wskazane elementy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, bowiem że silos jest zbiornikiem funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowanym do składowania materiałów sypkich (cukru) i jako zbiornik - obiekt wskazany wprost w art. 3 pkt 3 u.p.o.l. - stanowi budowlę. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących błędnego uznania przez organ, że studnie oraz osadniki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie zostały wymienione wprost w przepisach u.p.o.l., Kolegium wskazało, że organ dokonał kwalifikacji tych obiektów do budowli wskazanej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013r., poz. 1409 ze zm., dalej: "u.p.b.") mając na uwadze opinię biegłego dr hab. inż. M. N.. Końcowo, organ odnosząc się do kwestii pozytywnego rozpoznania wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty za 2008r. i wydania odmiennego rozstrzygnięcia względem studni i osadników stwierdził, że w odniesieniu do 2008r. organ nie przeprowadził postępowania podatkowego, co miało miejsce względem lat 2009-2013. Zatem decyzja o zwrocie nadpłaty za 2008r. została podjęta bez wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego sprawy. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów u.p.o.l. polegającej na wprowadzeniu dodatkowej (nieprzewidzianej w ustawie) funkcjonalnej przesłanki dla uznania danego obiektu za budynek, a w konsekwencji uznanie, że silos do cukru z wieżą operacyjną podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, mimo tego, że spełnia przesłanki przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędne uznanie, że studnia głębinowa, studzienka betonowa, osadnik radialny wraz z pompownią i osadnik wód spławiakowych - betonowy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w wyniku błędnego przyjęcia, że stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nieuchylenie decyzji B. K. z dnia [...], pomimo wydania decyzji wbrew stanowisku prezentowanemu uprzednio przez samego Burmistrza w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2008, na gruncie takiego samego stanu faktycznego (tych samych obiektów znajdujących się w Spółce), w którym Burmistrz potwierdził, iż sposób opodatkowania studni i osadników, jak to ujęto w korekcie dotyczącej 2009r. jest poprawny; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez niespełnienie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji i w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wskazuje przesłanki "funkcji obiektu" jako elementu przesadzającego o uznaniu danego obiektu za budynek albo obiekt, który budynkiem nie jest. Stanowisko organów, zdaniem Spółki, prowadzi do zmiany zakresu przedmiotu opodatkowania przewidzianego ustawą i prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych Spółki. Odnosząc się do kwalifikacji studni i osadników, Spółka zauważyła, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09, brak jest podstaw do uznania, iż stanowią one budowle w rozumieniu u.p.o.l. Nie zostały bowiem one wymienione wprost w katalogu budowli zawartym w u.p.b. Podkreśliła także, że powołane przez organ pierwszej instancji opinie biegłych zawierają sprzeczności, co zdaniem Spółki dowodzi, że nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować tych obiektów do którejkolwiek kategorii obiektów wymienionych w prawie budowlanym. W ocenie Spółki, studnie nie mieszczą się w znaczeniowym pojęciu "wolnostojących instalacji przemysłowych". Odnosząc się do kwalifikacji osadników Spółka wskazała, że organy niezasadnie zakwalifikowały te obiekty do "urządzeń technicznych", ponieważ w prawie budowlanym nie została przewidziana taka kategoria obiektów, a nadto, osadniki nie są wolno stojące, ani podobne do żadnego z urządzeń technicznych wskazanych w ustawie: kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych. Spółka zaznaczyła, że ani studnie ani osadniki nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. zatem, zgodnie z ww. wyrokiem TK, nie stanowią budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie 434.611 zł, w którym skarżąca podała, że korekta deklaracji podatkowej za 2011r. wynika z: nieprawidłowego opodatkowania silosu jako budowli, w sytuacji gdy obiekt ten stanowi budynek; nieprawidłowego opodatkowania instalacji znajdujących się w budynkach jako odrębnych budowli dla celów podatku od nieruchomości; nieprawidłowego opodatkowania wież oświetleniowych, studni, piaskowników oraz osadników jako budowli, w sytuacji gdy obiekty te nie stanowią budowli; oraz nieujęcia do opodatkowania budowli wiaty do składowania palet. W wyniku rozpoznania wniosku spółki organ podatkowy pierwszej instancji, działając m.in. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części. Spornym pozostało opodatkowanie posiadanego przez spółkę silosu, który został zakwalifikowany przez organ jako budowla, a nie jak wskazywała spółka jako budynek oraz opodatkowanie posiadanej przez spółkę studni głębinowej, studzienki betonowej, osadnika radialnego wraz z pompownią, osadnika wód spławiakowych, które zostały zakwalifikowane jako budowle, a nie obiekty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Odnosząc się do spornych w tej sprawie kwestii, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na istotne dla ich oceny pojęcia, zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają: ( pkt 1 ) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; ( pkt 2 ) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; ( pkt 3 ) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części ( pkt 2 ) a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( pkt 3 ). Wskazać również należy na art. 3 ust. 1 pkt 2, 3 i 9 u.p.b., z którego wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o: budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach ( pkt 2 ); budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową ( pkt 3 ); urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki ( pkt 9 ). Na tle przytoczonych regulacji prawnych, uzasadniony jest pogląd znajdujący odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy bowiem zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo np. wypełniono go urządzeniami, materiałami lub substancjami kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli ( por. np. wyrok NSA z 18 grudnia 2013 r., II FSK 213/12, z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07 ). Istotne jest przy tym, że w samym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca charakteryzując budowlę, wskazuje również na istotną cechę jaką jest jej funkcjonalność, poprzez zawarcie w nim zapisu o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym znaczeniu, silos jako obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p. ) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Nie ma przy tym sporu, że w przypadku takich obiektów, jak silos, studnie głębinowe, studzienki betonowe, osadniki radialne wraz z pompownią, osadniki wód spławiakowych, dla ich prawidłowej klasyfikacji jako budynku lub budowli, wymagane były wiadomości specjalne. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Niewątpliwie, w sprawie takimi opiniami zawierającymi charakterystykę techniczną obiektów opartą na wynikach oględzin były opinie M. N. oraz J. L.. Jednocześnie należy stwierdzić, że pozostałe opinie, w tym prawna sporządzona przez B. B., Krzysztofa L.-S., W. M., oraz opinia prawna B. R.o, czy techniczna K. G. należało ocenić jako inne dowody (art. 191 O.p.). Na tej podstawie, organ ocenił również pozostałe istotne dowody, tj. protokół oględzin oraz karty inwentarzowe środków trwałych, także udostępnionych na czas realizacji opracowania dokumentów administracyjnych związanych z obiektami budowlanymi usytuowanymi na terenie cukrowni oraz fragmentarycznej archiwalnej dokumentacji technicznej obiektów, inwentaryzacji rozwiązań projektowych obiektów wraz z dokumentacją techniczną, informacji ustnych uzyskanych od przedstawicieli zleceniodawcy, informacji ustnych uzyskanych od przedstawicieli spółki dotyczących dotychczasowego sposobu użytkowania obiektów, problemów związanych z ich eksploatacją, zakresu prac remontowych i modernizacyjnych. Biorąc po uwagę powyższe, Sąd za prawidłowe w świetle prawa uznał twierdzenia organu oparte o opinię biegłego M. N. Należy przy tym stwierdzić, że w istotnych dla ocen prawnych, ustaleniach faktycznych i ocenach specjalistycznych, opinia ta nie jest sprzeczna z opinią J. L.. Natomiast co do pozostałych opinii, to organ słusznie odmówił im skutku przesądzającego. Odnośnie opinii wydanej przez B. B.o, K. L.-S. i W. M., należało stwierdzić, że została ona sporządzona przez specjalistów prawa, a nie budownictwa, stanowi więc ekspertyzę stricte prawną, a nie opinię techniczną, charakteryzującą i kwalifikującą sporne obiekty budowlane, wydaną przez podmiot posiadający wiedzę specjalną w tej dziedzinie. Stwierdzono w niej, że silos stanowi element większej całości, tj. magazynu cukru, który jako taki stanowi budynek, a nie budowlę. W kontrze można wskazać, na opinię innego przedstawiciela nauki B. R., który jednoznacznie przyjął stanowisko przeciwne tej opinii. Mianowicie, uznał, że sam fakt wymienienia zbiornika w definicji budowli, pozycjonuje silos do tego typu obiektów budowlanych, co oznacza, że nie może on być kwalifikowany jako budynek ( k. 62-66 akt administracyjnych ). Odnosząc się dalej do opinii B. B., K. L.-S., W. M., nie można pominąć, że u jej podstaw legł opis sporządzony przez zamawiającego opinię, a nie oględziny obiektu. Opiniujący przyjęli za skarżącym, że rzecz dotyczy magazynu cukru, którego elementy to silos, wieża, estakady, urządzenia, co skłoniło do postawienia tezy, że jest to budynek. W rozumieniu opiniodawców, dla określenia, że coś jest budynkiem wystarczy, by miał fundament, był trwale związany z gruntem, posiadał wydzielające go z przestrzeni, przegrody budowlane i wreszcie posiadał dach. Już to, zdaniem Sądu, nie pozwala na bezkrytyczne uznanie opinii za rozstrzygającą, natomiast skład orzekający przychyla się do poglądu jaki wyrażono np. w przywołanym uprzednio wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2013r., II FSK 213/12, że "okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiany silos został poczytany przez organ jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Podobnie trafna jest teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Dodatkowo w treści opinii prawnej naukowców znalazły się stwierdzenia budzące wątpliwości, określające badany silos jako budynek magazynowy wysokiego składowania. Takiego określenia użyto również w opinii technicznej K. G.. Pomijając oceny, jakie zostały tam wyrażone co do jednolitości orzeczeń administracyjnych na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego, opinia ta budzi poważne wątpliwość już na płaszczyźnie samej konkluzji, mianowicie odwoływania się do "bezpośrednich" definicji prawa budowlanego, czy "nie właściwych" analogii. Opiniodawca ten błędnie wskazuje, że uznanie silosu za budowlę nie znajduje wsparcia w prawie budowlanym. Powtórzyć należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w tym art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, oraz wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1310/10, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Zatem trzeba mieć na uwadze, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych. Przepisy odrębne często precyzują znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Nie sposób również wykluczyć sytuacji, w której wskazane przepisy będą stanowić, iż dany obiekt jest albo nie jest budowlą (obiektem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Nie ma przy tym wątpliwości, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XIX obiektów budowlanych wymieniono zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych Jednocześnie biegły J. L. w opinii ze stycznia 2014r., wskazał, że magazynem wysokiego składowania jest obiekt posiadający regały, gdzie składuje się materiały o określonej ilości sztuk. Zaprzecza tym samym stanowisku wyrażonemu przez K. G., co należy uznać za przekonujące. Takie rozumienie nie jest sprzeczne z potocznym rozumieniem tego pojęcia, a zarówno K. G., ani skarżący nie wskazali na jakiej podstawie takie, potoczne pojmowanie należałoby zmienić. To, że przedmiotowy silos nie był magazynem wysokiego składowania jasno wynika z protokołu oględzin, gdzie zapisano, iż jest to obiekt zamknięty, do którego dostęp na czas składowania cukru jest ograniczony i możliwy tylko po jego opróżnieniu. Przedstawiony w protokole opis nie pozostawia wątpliwości, że istotą obiektu jest zbiornik, do którego sypie się cukier, a pozostałe jego elementy, umożliwiają wykonanie czynności zgodnych z jego przeznaczeniem. Przedstawione okoliczności przesądziły, że dla oceny sprawy rozważenia wymagały opinie biegłych rzeczoznawców budowlanych K. N. i J. L. (z lutego 2015r.), co prawidłowo zdaniem Sądu przyjął i ocenił organ. Jak już wskazano, analiza tych dwu opinii objęła wszystkie sporne obiekty opodatkowane przez organ, i nie były one ze sobą sprzeczne w takim rozumieniu, by mogły różnicować wynik podatkowy. Były też one oparte o oględziny, a podstawy tam przyjęte odpowiadały ustaleniom znajdującym swój wyraz w protokole oględzin oraz kartach inwentarzowych. Materiał został oparty o dokumentację fotograficzną, a więc nie może być mowy o teoriach nie pokrywających się z rzeczywistością. Mając na względzie to wszystko, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przy ocenie, jaka znalazła się w zaskarżonej decyzji. Organ prawidłowo przyjął, że silos na cukier z wieżą operacyjną jest zbiornikiem, który został wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a zatem stanowi budowlę. Co istotne, w taki sposób zakwalifikował silos również organ architektoniczno-budowlany udzielający skarżącej pozwolenia na budowę. Z pisma Starosty Inowrocławskiego ( Wydziału Architektury, Budownictwa i Inwestycji ) z dnia 21 stycznia 2014 r. wynika, że zdaniem organu, w świetle przepisów prawa budowlanego silosy nie posiadają cech budynku i stanowią budowle k. 71 akt administracyjnych ). Także z pisma Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej w Inowrocławiu z dnia 20 lutego 2014 r. dokonującego odbioru przeciwpożarowego silosu wynika, że na podstawie dokonanych w związku z tym odbiorem czynności ustalono, że dokumentacja projektowa silosu określa go mianem budowli oraz, że stanowisko w zakresie zgodności wykonania silosu z dokumentacją projektową, pod względem ochrony przeciwpożarowej wydano dla budowli silosu żelbetowego do magazynowania cukru białego luzem o pojemności 60.000 ton ( k. 68 akt administracyjnych ). Także studnia głębinowa oraz studzienka betonowa również stanowią wymienioną w tym przepisie budowlę, którą organ zasadnie zakwalifikował jako wolnostojącą instalację przemysłową ( co istotne, w obu opiniach obiekty te zostały zaliczone do budowli, bądź to jako wolnostojąca instalacja przemysłowa, ze względu na usytuowanie zagłębiona w gruncie { wg. opinii M. N. }, bądź jako część składową stacji uzdatniania wody { wg. opinii J. L. }. Podobnie osadnik radialny wraz z pompownią oraz osadnik wód spławiakowych stanowią budowle wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., które organ zakwalifikował jako urządzenia techniczne. Także w tym wypadku, w obu opiniach obiekty te zostały zakwalifikowane jako wymienione w tym przepisie budowle ( wg. M. N. jako urządzenia techniczne, natomiast wg. J. L. jako zbiorniki ). To skutkowało prawidłową oceną, że sporne obiekty (tj. silos do cukru z wieżą operacyjną, studnia głębinowa, studzienka betonowa, osadnik radialny wraz pompownią oraz osadnik wód spławiakowych) stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. Przedstawiona przez organ ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów u.p.o.l. i u.p.b. jest poprawna, a i ich prawnopodatkowa kwalifikacja nie jest sprzeczna z przywołanym i szeroko omówionym przez organy obu instancji wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09. Dokonując kwalifikacji obiektów organ wziął pod uwagę ich elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektów jako całości, a wszystkie z nich zostały wymienione w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., a w przypadku zbiorników także w załączniku do ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych. Organ formułując oceny prawne miał również na uwadze opinie biegłych, sporządzone przez rzeczoznawców o specjalności konstrukcyjno-budowlanej i zawarty w nich opis techniczny spornych obiektów, wyniki oględzin, w których uczestniczyli także powołani przez organ biegli oraz przedstawioną przez skarżącą dokumentację techniczną. W tych okolicznościach, za nieuzasadnione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji i zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 121 § 1 O.p. Jednocześnie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., WSA zauważa, że zaskarżona decyzja jest wprawdzie uzasadniona stosunkowo ogólnie i w konwencji raczej oceniającej decyzję organu pierwszej instancji, niemniej, uzasadnienie decyzji organu instancji pierwszej było bardzo szerokie, dokładne i zrozumiałe, zawierające przejrzystą i szczegółową analizę i ocenę sprawy, w tym opinii powołanych biegłych, a zarzuty odwołania stanowiły jedynie polemikę z tymi ocenami, zatem WSA uznał uzasadnienie SKO za wystarczające. W związku z powyższym oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc