II FSK 2671/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3466/15 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowych od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 r., III SA/Wa 3466/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. O. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowych od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący wraz z żoną w 2008 r. nabyli lokal mieszkalny. Sprzedali go rok później - w 2009 r. Do sprzedaży doszło zatem przed upływem pięciu lat od daty nabycia. W dniu 29 kwietnia 2010 r. skarżący złożył zeznanie PIT-39 za 2009 r., w którym wykazał dochód z powyższej sprzedaży, w całości zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Wskutek stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie wymierzył skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 17.033 zł. Jednocześnie stwierdził brak podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jak również zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wskazał mianowicie na brak oświadczenia skarżącego o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. 3. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Niezbędne są: - zameldowanie na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz - terminowe złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że skarżący nie spełnił wymogu złożenia do dnia 30 kwietnia 2010 r. stosownego oświadczenia. Brak jest bowiem jakiegokolwiek potwierdzenia jakoby złożył on – jak twierdzi - w dniu 21 kwietnia 2009 r. oryginał zaświadczenia o wymeldowaniu z pobytu stałego wraz z kserokopią aktu notarialnego. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska odmawiającego zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zgodził się również, że w sprawie tej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż zeznania PIT-39 nie stosuje się do sprzedaży nieruchomości nabytych w 2008 r. 4. Skarżący powyższej decyzji zarzucił naruszenie m.in. art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przez przyjęcie braku złożenia wymaganego oświadczenia w sytuacji, gdy było ono złożone dwukrotnie, tj. ustnie (bez protokołu) z jednoczesnym złożeniem zaświadczenia o wymaganej treści potwierdzającego okres zameldowania w sprzedanym lokalu oraz pisemnie w formie zeznania PIT-39. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, podnosząc, że spór sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (tzw. ulga meldunkowa). Jak wynika z ustalonego na podstawie akt sprawy stanu faktycznego skarżący otrzymał z Urzędu Miejskiego - datowane na dzień 21 kwietnia 2009 r. - zaświadczenie o wymeldowaniu z pobytu stałego w dniu 15 kwietnia 2009 r. Na zaświadczeniu tym widnieje również dopisana ręcznie adnotacja o okresie zameldowania. Wynika z tego dokumentu, że pod wskazanym w zaświadczeniu adresem skarżący był zameldowany nieprzerwanie od dnia 14 lipca 1997 r. (k. 11 akt administracyjnych). Adnotację tę opatrzono pieczęcią i podpisem pracownika oraz datą (dzień 21 kwietnia 2009 r.). Sąd I instancji uznał, że zaświadczenie to potwierdza prawdziwość prezentowanej przez skarżącego wersji wydarzeń. W toku całego postępowania podatkowego konsekwentnie utrzymywał on, że dowiadywał się w urzędzie skarbowym o ewentualnych obowiązkach podatkowych związanych ze sprzedażą mieszkania. Uzyskał wówczas informację o możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej pod warunkiem udokumentowania co najmniej 12-miesięcznego okresu zameldowania. Ponieważ wspomniane zaświadczenie nie zawierało pierwotnie takiej wzmianki, skarżący udał się ponownie do Urzędu Miejskiego w celu uzupełnienia tego zaświadczenia o brakujące dane. Skarżący wielokrotnie podkreślał, że oryginał tego zaświadczenia wraz z kserokopią aktu notarialnego dostarczył pracownikowi urzędu skarbowego bez stosownego pokwitowania (zob. pisma skarżącego z dnia: 20 marca 2015 r., 9 czerwca 2015 r., 30 lipca 2015 r. - stanowiące k. 12, 27-28, 38-43 akt administracyjnych). Sąd I instancji te wyjaśnienia skarżącego uznał za wiarygodne bowiem przedstawione okoliczności są dość szczegółowe i ścisłe. Skarżący wskazał datę wizyty w urzędzie skarbowym (dzień 21 kwietnia 2009 r.) i zwrócił uwagę na fakt, że składając tego dnia dowód na okoliczność zameldowania wypełnił ustawowy warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Sąd zgodził się ze skarżącym, że w swoich rozważaniach Dyrektor Izby Skarbowej pominął zupełnie cel, jakiemu miało służyć pozyskanie zaświadczenia. W ocenie sądu jedynym racjonalnym powodem, dla którego w ogóle skarżący ubiegał się o to zaświadczenie była chęć skorzystania z ulgi meldunkowej. Skwitowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej jednym zdaniem, że skarżący "nie posiada jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego złożenie w ustawowym terminie powyższego zaświadczenia i kserokopii aktu notarialnego" jest niewystarczające dla uzasadnienia odmowy zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Tym bardziej, że organy obu instancji pomijają, iż w aktach sprawy jest kopia aktu notarialnego złożona do Urzędu Skarbowego w dniu 6 maja 2009 r. Zatem nie jest tak jak twierdzą organy, że ani zaświadczenie o zameldowaniu, ani akt notarialny nie zostały złożone. Zdaniem sądu jeszcze dobitniej chęć skorzystania z ulgi skarżący wyraził w dniu 29 kwietnia 2010 r., kiedy to złożył w urzędzie skarbowym zeznanie PIT-39, będące - w jego mniemaniu – "potwierdzeniem dokonania sprzedaży i spełniania warunków do zwolnienia" (k. 41 akt administracyjnych). Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zeznanie to nie ma zastosowania do sprzedaży nieruchomości nabytych w 2008 r., jednak fakt jego złożenia miał kapitalne znaczenie w sprawie- wskazuje bowiem jakie były intencje skarżącego. Złożenie takiego zeznania powinno stać się bodźcem dla organów do zbadania powodów jego złożenia. Sąd ocenił, że poprzez niewyjaśnienie tej kwestii organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skarżący w terminie otwartym dla zachowania prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. złożył zeznanie PIT-39, w którym wykazał przychód ze sprzedaży mieszkania, zaś organ I instancji był w posiadaniu aktu notarialnego, z którego wynikała data jego nabycia. Organ był zobligowany do wezwania skarżącego do złożenia wyjaśnień, mógł również skontaktować się z nim telefonicznie pod wskazanym w zeznaniu PIT-39 numerem telefonu. 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. – przez jego błędną wykładnię, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 180 § 1 i § 2 oraz z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.- zwanej dalej: ord. pod.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie wyroku w całości oraz o oddalenie skargi, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Sprawa dotyczy możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, czyli kwestii spełnienia przez stronę określonych warunków wskazanych w ustawie. Sąd I instancji wskazał za organem, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Niezbędne są: - zameldowanie w lokalu na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz - terminowe złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Stosowne zaświadczenie o zameldowaniu zostało przedłożone, sporna jest druga przesłanka, czyli zachowanie terminu do jego złożenia, który upływał w dniu 30 kwietnia 2010 r. Strona twierdzi, że dokument o wymeldowaniu złożyła w urzędzie skarbowym w dniu 21 kwietnia 2009 r. Organ natomiast stoi na stanowisku, że strona nie dysponuje potwierdzeniem tej okoliczności, czynność taka nie została dochowana w terminie, zatem zwolnienie nie przysługuje. Z akt sprawy wynika, że skarżący otrzymał z Urzędu Miejskiego – opatrzone datą 21 kwietnia 2009 r. – zaświadczenie o wymeldowaniu z pobytu stałego w dniu 15 kwietnia 2009 r. Na tym zaświadczeniu widoczny jest ręczny dopisek o okresie zameldowania pod wskazanym adresem. Okres ten trwał nieprzerwanie od dnia 14 lipca 1997 r. Adnotację tę opatrzono pieczęcią i podpisem pracownika oraz datą (dzień 21 kwietnia 2009 r.). Jednocześnie – jak trafnie zwrócił uwagę sąd I instancji – skarżący przed organem cały czas twierdził, że pytał w urzędzie skarbowym, jakie niezbędne dokumenty powinien organowi przedłożyć w związku ze sprzedażą mieszkania. Skarżący dowiedział się, że może skorzystać z ulgi meldunkowej pod warunkiem udokumentowania co najmniej 12-miesięcznego okresu zameldowania. Ponieważ uzyskane wcześniej zaświadczenie nie zawierało stosownej informacji w tym zakresie – a jak skarżący dowiedział się w urzędzie, była ona niezbędna - skarżący udał się ponownie do Urzędu Miejskiego w celu uzupełnienia tego zaświadczenia o brakujące dane i wtedy powstał dopisek, odręczna notatka sporządzona przez pracownika organu. Należy zgodzić się z sądem I instancji, że to zaświadczenie potwierdza prawdziwość prezentowanej przez skarżącego wersji wydarzeń. Skarżący nie ma co prawda dowodu złożenia w urzędzie tego dokumentu, ale wersja, że uzupełniał dokument (dopisek ręczny urzędnika) na polecenie pracownika urzędu skarbowego i w celu jego przedłożenia temu urzędowi jest prawdopodobna. Skarżący dowiadywał się przed organem, jakie dokumenty są niezbędne, dbał o ich zgromadzenie, przedkładał je organowi, licząc na to, że są one odpowiednie i wystarczające. W aktach sprawy jest kopia aktu notarialnego złożona do Urzędu Skarbowego w dniu 6 maja 2009 r. Trafnie sąd I instancji wskazał, że mylił się organ twierdząc, iż ani zaświadczenie o zameldowaniu, ani akt notarialny nie zostały złożone. Należy zgodzić się z sądem I instancji, że jeszcze wyraźniej na chęć skorzystania z ulgi skarżący wskazał w dniu 29 kwietnia 2010 r. Złożył wówczas w urzędzie skarbowym zeznanie PIT-39, będące- w jego mniemaniu – "potwierdzeniem dokonania sprzedaży i spełniania warunków do zwolnienia". Skarżący wyraźnie wskazywał – co wynika z rozmów z pracownikami organu, jak i złożonych pism- że jego celem jest uzyskanie zwolnienia. Prawidłowo sąd I instancji zgodził się z organem, że przedłożone przez skarżącego zeznanie nie miało zastosowania do sprzedaży nieruchomości nabytych w 2008 r. Niemniej jednak – z okoliczności sprawy wprost wynikało, że celem skarżącego jest uzyskanie zwolnienia i stara się on przedstawić odpowiednie dokumenty w celu jego uzyskania. W takiej sytuacji zasadnie sąd I instancji podkreślił, że organ powinien był zareagować. Jeżeli organ - otrzymując pisma ze wskazaniem, że strona chciałabym skorzystać ze zwolnienia i w tym celu przedkłada dokumenty – nie był pewien, jakie były intencje strony, powinien był tę kwestię doprecyzować bezpośrednio u skarżącego. Prawidłowe jest stanowisko, że oświadczenie o skorzystaniu z ulgi nie musi zostać wniesione w konkretnej formie – nie jest zatem wymagany żaden formularz. Zostało złożone na piśmie, co prawda na kartce papieru zawierającej formularz, który nie był odpowiedni do stosowania w tym roku podatkowym, ale nie ma to znaczenia bowiem mogło być również złożone na kartce papieru w kratkę. Złożenie takiego zeznania powinno stać się bodźcem dla organów do zbadania powodów jego złożenia. Sąd trafnie ocenił, że poprzez niewyjaśnienie tej kwestii organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 541/16, LEX nr 2469160: "Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 ord. pod. należy rozumieć w ten sposób, iż zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne. Jeżeli organ nie wypełnił swoich obowiązków wynikających z art. 121 ord. pod. to nie może w konsekwencji z tego faktu wywodzić negatywnych skutków dla strony.". Jak strona sama przyznała – jej błędem było niewzięcie pokwitowania. Mimo, że strona nie zabezpieczyła swoich interesów w należyty sposób, z akt można wyczytać sekwencję zdarzeń i potrzebne daty. Nie można oczywiście postawić organowi zarzutu, że rozstrzygnął sprawę niezgodnie z życzeniem podatnika, ale można zarzucić, że nie wyjaśnił okoliczności sprawy, zignorował jasne sygnały i pisma, nie odnosząc się do nich. Dopiero efektem tych działań było takie, a nie inne rozstrzygnięcie sprawy. 8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.