III SA/Wa 3467/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. O. kwotę 511 zł (słownie: pięćset jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec T. O. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak ustalono Skarżąca wraz z mężem sprzedała w 2009 r. za cenę 180.000 zł lokal mieszkalny położony w P. przy ul. [...]. Lokal ten małżonkowie nabyli w 2008 r. Do sprzedaży doszło zatem przed upływem pięciu lat od daty nabycia. Wskutek stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie wymierzył Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 17.033 zł. Stwierdził brak podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Wskazał mianowicie na brak oświadczenia Skarżącej o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Skarżąca odwołała się od decyzji organu I instancji. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj. zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Następnie zgodził się z organem I instancji, iż Skarżący nie spełnił wymogu złożenia do 30 kwietnia 2010 r. stosownego oświadczenia. Zauważył przy tym, iż brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia jakoby złożyła ona – jak twierdzi - w dniu 21 kwietnia 2009 r. oryginał zaświadczenia o wymeldowaniu z pobytu stałego wraz z kserokopią aktu notarialnego. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska odmawiającego zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Sądu. Zarzuciła naruszenie przepisów u.p.d.o.f., zwłaszcza art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 przez przyjęcie braku złożenia wymaganego oświadczenia w sytuacji gdy było ono złożone dwukrotnie przez męża, tj. ustnie (bez protokołu) z jednoczesnym złożeniem zaświadczenia o wymaganej treści potwierdzającego okres zameldowania w sprzedanym lokalu oraz pisemnie w formie zeznania PIT-39. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."), zwłaszcza: - art. 120 przez naruszenie m. in. art. 274a § 2; - art. 121 przez naruszenie m. in. art. 272 pkt 3 i art. 275; - art. 180 i art. 181 przez odrzucenie jako dowodu zeznania PIT-39 złożonego w sprawie; - art. 210 § 1 pkt 4 przez niewskazanie przepisu o zryczałtowanym podatku dochodowym, będącego podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 przez niewłaściwe uzasadnienie prawne tj. nieodnoszące się do zryczałtowanego podatku, jak i uzasadnienie faktyczne przez odrzucenie dowodów uprawniających do ulgi podatkowej; - art. 272 pkt 2 przez niewykazanie braków formalnych w zeznaniu PIT-39; - art. 272 pkt 3 przez opieszałość działania polegającą na wszczęciu postępowania po 5 latach od złożenia dokumentów; - art. 274a § 2 przez niewłaściwe zastosowanie i niewskazanie poprawnego działania. Na koniec Skarżąca zarzuciła obrazę art. 2 Konstytucji, tj. państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie braku obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w związku ze zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (tzw. ulga meldunkowa). Zwolnienie to następuje z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, pod warunkiem jednak, że spełni on określone przepisami warunki. Po pierwsze podatnik powinien być zameldowany w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Po wtóre powinien złożyć do 30 kwietnia następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Tylko zatem łączne spełnienie tych warunków powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2016 r. (II FSK 2765/14) jeżeli ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Innymi słowy złożenie takowego oświadczenia po określonej dacie jest bezskuteczne, co powoduje nieodwracalną utratę możliwości skorzystania z analizowanego zwolnienia. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest opodatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego według zasad ogólnych. Skarżąca twierdzi, że podjęła w niniejszej sprawie kroki, by dopełnić formalności wynikających z powyższych przepisów i skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Powołała się mianowicie na fakt złożenia w organie I instancji stosownego zaświadczenia potwierdzającego zameldowanie w sprzedanym mieszkaniu (wraz z kserokopią aktu notarialnego) oraz zeznania PIT-39, którego powodem złożenia miała być w istocie - jak przyznała sama Skarżąca – chęć skorzystania z ulgi meldunkowej. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał z kolei, że powołane przez Skarżącą okoliczności nie zostały poparte żadnymi dowodami. Nie posiada ona bowiem potwierdzenia złożenia powyższego zaświadczenia i kserokopii aktu notarialnego. Nadto w odpowiedzi na skargę podkreślił, że zeznanie PIT-39 nie ma zastosowania do sprzedaży nieruchomości nabytych w 2008 r. W efekcie za prawidłowe uznał działanie organu I instancji, który wszczął postępowanie podatkowe i określił wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu z takim stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób się zgodzić. Jak bowiem wynika z ustalonego na podstawie akt sprawy stanu faktycznego mąż Skarżącej otrzymał z Urzędu Miejskiego w P. datowane na 21 kwietnia 2009 r. zaświadczenie o wymeldowaniu z pobytu stałego w dniu 15 kwietnia 2009 r. Na zaświadczeniu tym widnieje również dopisana ręcznie adnotacja o okresie zameldowania. Wynika z niej mianowicie, że pod wskazanym w zaświadczeniu adresem małżonkowie byli zameldowani nieprzerwanie od 14 lipca 1997 r. (k. 9 akt administracyjnych). Adnotację tę opatrzono pieczęcią i podpisem pracownika oraz datą (21 kwietnia 2009 r.). W ocenie Sądu zaświadczenie to potwierdza prawdziwość prezentowanej przez Skarżącą wersji wydarzeń. W toku całego postępowania podatkowego konsekwentnie utrzymywała ona, iż mąż dowiadywał się w urzędzie skarbowym o ewentualnych obowiązkach podatkowych związanych ze sprzedażą mieszkania. Uzyskał wówczas informację o możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej pod warunkiem udokumentowania co najmniej 12-miesięcznego okresu zameldowania. Ponieważ wspomniane zaświadczenie nie zawierało pierwotnie takiej wzmianki mąż Skarżącej udał się ponownie do Urzędu Miejskiego w P. w celu uzupełnienia tego zaświadczenia o brakujące dane. Skarżąca wielokrotnie podkreślała, że oryginał tego zaświadczenia wraz z kserokopią aktu notarialnego dostarczono pracownikowi urzędu skarbowego bez stosownego pokwitowania (zob. pisma z: 20 marca 2015 r., 9 czerwca 2015 r., 30 lipca 2015 r. k. 10, 24-25, 35-40 akt administracyjnych). Wyjaśnieniom tym Sąd dał wiarę. Zdaniem Sądu przedstawione przez Skarżącą okoliczności są dość szczegółowe i ścisłe. Skarżąca wskazała datę wizyty męża w urzędzie skarbowym (21 kwietnia 2009 r.) i zwróciła uwagę na fakt, iż składając tego dnia dowód na okoliczność zameldowania wypełniła ustawowy warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Tymczasem w swoich rozważaniach Dyrektor Izby Skarbowej pominął zupełnie cel jakiemu miało służyć pozyskanie zaświadczenia. W ocenie Sądu jedynym racjonalnym powodem, dla którego w ogóle Skarżąca ubiegała się o to zaświadczenie była chęć skorzystania z ulgi meldunkowej. Zwłaszcza, iż przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie warunkuje zwolnienia złożeniem dokumentów potwierdzających prawo podatnika do ulgi, lecz wymaga jedynie złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Skarżąca zrobiła więc więcej niż wymagał tego przepis. W świetle powyższego, skwitowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej jednym zdaniem, iż Skarżąca "nie posiada jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego złożenie w ustawowym terminie powyższego zaświadczenia i kserokopii aktu notarialnego" jest niewystarczające dla uzasadnienia odmowy zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Tym bardziej, że organy obu instancji pomijają, że w aktach sprawy jest kopia aktu notarialnego złożona do Urzędu Skarbowego w P. 6 maja 2009 r. Zatem nie jest tak jak twierdzą organy, że ani zaświadczenie o zameldowaniu ani akt notarialny nie zostały złożone. Takie stwierdzenie jest bowiem przejawem przekonania organów podatkowych o nieomylności pracowników, co pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Ponadto, Sąd z urzędu posiada wiedzę, że zdarzają się przypadki zaginięć dokumentów w urzędach skarbowych. Sprawy, w których takie okoliczności zaistniały są również przedmiotem rozpatrywania przed tutejszym Sądem. Jeszcze dobitniej chęć skorzystania z ulgi wyrażono w dniu 29 kwietnia 2010 r., kiedy to złożono w urzędzie skarbowym zeznanie PIT-39, będące - w mniemaniu małżonków - "potwierdzeniem dokonania sprzedaży i spełniania warunków do zwolnienia" (k. 37 akt administracyjnych). Jakkolwiek prawdą jest (na co zwrócił też uwagę Dyrektor Izby Skarbowej), iż zeznanie to nie ma zastosowania do sprzedaży nieruchomości nabytych w 2008 r., to jednak fakt jego złożenia miał kapitalne znaczenie w sprawie. Rację ma bowiem Skarżąca, iż fakt ten powinien stać się przyczynkiem do zbadania powodów jego złożenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy już od 6 maja 2009 r. organ I instancji był w posiadaniu aktu notarialnego sprzedaży mieszkania, z którego wynikała data jego nabycia. Podjęcie takich właśnie czynności wyjaśniających niewątpliwie zapobiegłoby powstaniu niekorzystnych dla Skarżącej skutków, tj. opodatkowaniu przychodu z tej sprzedaży według zasad ogólnych. Byłoby również przejawem właściwej realizacji przez organy podatkowe zasady informowania oraz zasady zaufania do tych organów (art. 121 § 1 i 2 O.p.). Na wyjątkową rangę tych zasad zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2010 r. (II FSK 1631/08) wskazując, iż ich realizacja powinna w praktyce uwzględniać, poza ustawowo określonymi granicami obowiązków organów, również aspekt humanitarny i właściwe kreowanie przez organy podatkowe pozytywnego wizerunku administracji przy szczególnym podkreśleniu służebnej roli administracji w najlepiej pojętym jej znaczeniu. W podobnym duchu wypowiedziała się B. Adamiak (zob. [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2007, s. 545) zwracając uwagę, że rozwiązanie przyjęte w art. 121 O.p. nakładające na organ podatkowy obowiązek udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, nie może być interpretowane w oderwaniu od innych zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z zasady tej wynika obowiązek takiego działania, które służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, a zatem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego oraz w toku postępowania muszą udzielać informacji aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. Zawężająca interpretacja godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu tak rozumianą zasadę informowania organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły. Tym samym doszło również do naruszenia, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do tych organów. Ich działania ograniczyły się bowiem do zakwestionowania prawa Skarżącej do ulgi meldunkowej na tej tylko podstawie, że "nie spełniła ustawowego warunku", a złożone przez małżonków zeznanie PIT-39 – co jest bezsporne – "nie ma zastosowania do sprzedaży nieruchomości nabytych w 2008 r.". Tymczasem umknęło ich uwadze, iż – o czym była już mowa - przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie uzależnia zwolnienia od złożenia jakiegokolwiek druku potwierdzającego prawo podatnika do ulgi, lecz wymaga jedynie złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Skoro zatem małżonkowie w terminie otwartym dla zachowania prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. złożyli zeznanie PIT-39, w którym wykazali przychód ze sprzedaży mieszkania, zaś organ I instancji był w posiadaniu aktu notarialnego, z którego wynikała data jego nabycia, to organ ten zobligowany był wezwać Skarżącą do złożenia wyjaśnień tudzież skontaktować się z nią telefonicznie pod wskazanym w zeznaniu PIT-39 numerem telefonu (a nie ograniczać się tylko do sprawdzenia tego zeznania pod względem formalnym i rachunkowym). Bez wątpienia taka postawa organu podatkowego skutkowałaby udzieleniem Skarżącej właściwej ochrony w zachowaniu przysługujących jej praw i osiągnięciem celu dla którego zeznanie to złożono. Z tych względów nie można zgodzić się z formalistycznym podejściem organów podatkowych, na którym oparły one swoje rozstrzygnięcie. Uchybia ono nie tylko zasadzie zaufania do tych organów, ale również zasadzie demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz nałożonemu regulacjami unijnymi na organ administracji obowiązkowi prowadzenia postępowania nie tylko zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego, ale także zgodnie z regułami wynikającymi z kultury administrowania, wśród których szczególne znaczenie przypisuje się stosunkowi pracowników organu do stron poprzez wykazanie życzliwości, cierpliwości przy udzielaniu informacji (zob. wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2922/14). Uznając zatem za zasadne postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 180, art. 181 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, co pociąga za sobą konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Jego zadaniem będzie mianowicie ponowna kompleksowa analiza materiału dowodowego ze szczególnym uwzględnieniem poczynionych wyżej rozważań. Sąd nie dopatrzył się natomiast zarzucanego w skardze naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 272 pkt 2 i 3, art. 274a § 2 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 511 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.