I GSK 670/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Dariusz Dudra Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Gd 844/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru oraz cła antydumpingowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gd 844/15, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] września 2015 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru oraz cła antydumpingowego. W motywach wyroku Sąd podał, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest bezsporny. Przedmiotem importu był towar w postaci podkładek ze stali ocynkowanej, który w zgłoszeniu celnym został zaklasyfikowany do kodów TARIC: 7318 22 00 98 (poz. 1 SAD) i 7318 21 00 98 (poz. 2 SAD), dla którego zastosowano stawkę celną erga omnes w wysokości 3,7 %. Spór dotyczy kraju pochodzenia przywiezionego z Tajwanu towaru i nałożenia na niego cła antydumpingowego z uwagi na wyniki postępowania przeprowadzonego przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) w zakresie pochodzenia towaru. W dniu składania zgłoszenia celnego importer dysponował zwykłym świadectwem pochodzenia (Certificate Of Origin) nr [...] wskazującym na niepreferencyjne tajwańskie pochodzenie importowanego towaru. W wyniku przeprowadzonego przez OLAF dochodzenia, którego wyniki zawarto w Raporcie końcowym nr [...] przekazanym polskim organom przy piśmie z 8 grudnia 2014 r. ustalono, że sporne towary w rzeczywistości mają pochodzenie chińskie oraz że w związku z tym doszło do ominięcia płacenia środków antydumpingowych nakładanych na tego typu towary. Zdaniem Sądu dokonana przez organy celne obu instancji ocena była trafna, gdyż raport OLAF, w brzmieniu, na którym oparły się organy mógł być uznany za dowód potwierdzający pochodzenie importowanego towaru z Chińskiej Republiki Ludowej (ChRL). Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc na podstawie art. 188 p.p.s.a. o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to : a) art. 23 ust. 1 i 2 pkt j oraz art. 24 i 26 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L 302 z 19.10.1992 ze zm., dalej: WKC) poprzez nieuzasadnioną wykładnię - określenie, niezgodne z ww. przepisami, że krajem pochodzenia dla towaru, objętego zgłoszeniem celnym z 15 czerwca 2012 r. jest Chińska Republika Ludowa w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na takie ustalenie przez Sąd. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to : a) art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 191 i art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie jako dowodów w sprawie, odpowiedzi - pisma OLAF z 23 lipca 2015 r., nr 25587, końcowego raportu OLAF THOR (2014)34089 z 1 grudnia 2014 r. i raportu z misji THOR (2014)30448 z 3 listopada 2014 r., uznanych przez Sąd jako dokumenty urzędowe, które zostały sporządzone jedynie w oparciu o wykazy w formie arkuszy kalkulacyjnych - elektronicznych informacji Tajwańskiej Służby Celnej, bez zapoznania się i przedstawienia odpowiedniej źródłowej dokumentacji eksportowej i importowej do tego wykazu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Obecny na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymał stanowisko organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zatem, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej zakres uzasadnienia wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny uległ znacznemu zawężeniu. Przepis ten ma charakter szczególny, wyłączający stosowanie w pełnym zakresie art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Skarga kasacyjna będąca przedmiotem rozpoznania została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, określoną w § 2 powołanego przepisu, która w tej sprawie nie wystąpiła. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła błędną wykładnię art. 23 ust. 1 i 2 pkt j oraz art. 24 i art. 26 WKC, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że krajem pochodzenia importowanych towarów jest ChRL, a nie Tajwan. Zdaniem strony oparcie się przez Sąd na dowodach niekompletnych, które nie zawierają najistotniejszych ustaleń co do pochodzenia importowanego towaru (tj. końcowym raporcie OLAF THOR z 1 grudnia 2014 r., przekazanym organom polskim 8 grudniu 2014 r., raporcie z misji THOR z 3 listopada 2014 r. i piśmie OLAF z 23 lipca 2015 r., będącym odpowiedzią na zapytanie krajowego organu celnego) nie wyjaśnia stanowiska Sądu w tym zakresie. Strona podniosła, że nie ma żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że importowany towar został wyprodukowany w ChRL, a nie – np. przepakowany lub przeładowany z innego kraju. Na takie ustalenie, zdaniem strony, pozwoliłoby dopiero uzyskanie (na wezwanie organu) dokumentów od importera z Tajwanu lub eksportera z ChRL. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła też, że z raportu OLAF nie wynika, aby firma wskazana w zgłoszeniu celnym jako sprzedawca była podmiotem stosującym praktyki obejścia ceł antydumpingowych, albo że otrzymała towar od takiego podmiotu. Nie zakwestionowano też autentyczności certyfikatu wydanego przez T. Tak sformułowany zarzut nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym. Wnosząca skargę kasacyjną podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, stosownie do art. 174 pkt 1 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., była zobowiązana do wskazania nie tylko przepisu prawa materialnego z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, ale także formy tego naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie) oraz do wyjaśnienia, na czym ono polega. Powszechnie przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia normy prawnej. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na mylnej jego subsumcji (przyporządkowaniu), a więc wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada zastosowanej normie prawnej. W każdym z tych przypadków zarzut naruszenia prawa materialnego nie może jednak zmierzać do podważenia ustaleń faktycznych, tak jak to ma miejsce w tej sprawie. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła w ramach omawianego zarzutu szereg okoliczności, które w jej ocenie wskazywały na brak podstawy do uznania, że importowany przez nią towar ma pochodzenie chińskie, co niewątpliwie należy do elementów stanu faktycznego, a nie wykładni prawa materialnego. Nie można też na tej podstawie kwestionować zastosowanego w sprawie prawa materialnego, ponieważ taka ocena może być dokonywana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie podlega wzruszeniu. Na marginesie można jedynie zauważyć, że powołane przepisy (art. 23 ust. 1 i 2 pkt j, art. 24 i art. 26 WKC) regulują podstawowe zasady w zakresie pochodzenia towarów i jego dokumentowania. I tak art. 23 ust. 1 WKC wyraża legalną definicję towarów pochodzących z danego kraju, zgodnie z którą towary w całości uzyskane w danym kraju mają pochodzenie tego kraju, natomiast w ust. 2 wyjaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem towarów całkowicie uzyskanych na terytorium pojedynczego kraju. Natomiast art. 24 WKC wprowadza legalną definicję pochodzenia towarów w sytuacji, gdy w produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, wskazując, że aby towar, w którego produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, mógł zostać uznany za pochodzący z jednego z tych krajów, spełnione muszą być łącznie wszystkie wymienione w tym przepisie warunki, tj. pochodzi z kraju, w którym został poddany ostatniej istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbce lub przetworzeniu, które spowodowało wytworzenie nowego produktu lub stanowiło istotny etap wytwarzania w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu. Z kolei art. 26 WKC wprowadza regułę, z której wynika, że w przypadkach prawem zastrzeżonych pochodzenie towaru musi być potwierdzone odpowiednim dokumentem, a nadto, w przypadku poważnych wątpliwości organ ma prawo żądać przedłożenia dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towaru. W stanie faktycznym sprawy, materiał dowodowy nie potwierdził, aby importowany towar został wyprodukowany na Tajwanie lub też, aby został w tym kraju poddany ostatniej istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbce lub przetworzeniu, które spowodowałyby wytworzenie nowego produktu lub stanowiły istotny etap wytwarzania w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu. Wręcz przeciwnie materiał ten potwierdził, że krajem pochodzenia towaru jest ChRL, natomiast na Tajwanie dokonano jedynie przepakowania tego towaru i wysłania do Polski. Stąd też, skoro dołączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia rzeczywiście nie odpowiadało ustalonemu przez kontrolerów OLAF stanowi faktycznemu sprawy, to tym samym nie mogło stanowić dowodu na okoliczność pochodzenia importowanego towaru. W tej sytuacji brak było podstaw do przeprowadzenia szczególnej procedury w celu podważenia wiarygodności świadectwa pochodzenia czy też innego, dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest wnoszona od wyroku Sądu I instancji (art. 173 § 1 p.p.s.a.), a więc zarzuty w niej podniesione powinny być kierowane pod adresem tego Sądu. Oznacza to konieczność oparcia zarzutu procesowego przede wszystkim na przepisach regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, ewentualnie w połączeniu z przepisami regulującymi postępowanie przed organami celnymi. Jednocześnie, mając na uwadze art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a, wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania przepisu postępowania z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, a także do wyjaśnienia, na czym polega owo naruszenia oraz do wykazania, że mogło ono mieć istotne znaczenie, a więc takie, że gdyby do niego nie doszło, to rozstrzygnięcie w sprawie byłoby odmiennej treści. Omawiany zarzut nie odpowiada w pełni ustawowym wymogom. Treść zarzutu jak i korespondująca z nim argumentacja jest zbyt ogólnikowa i stanowi polemikę z wyrażonym przez organ stanowiskiem, zaakceptowanym następnie przez Sąd I instancji. Strona nie powołuje też odpowiednich przepisów p.p.s.a., które jej zdaniem naruszył Sąd I instancji. Analiza treści zarzutu prowadzi do wniosku, że podnosząc zarzut naruszenia art. 180 § 1 (w zw. z art. 181, art. 191 i art. 194 O.p.) autor skargi kasacyjnej zmierzał w istocie do podważenia wartości dowodowej raportów OLAF oraz udzielonej przez ten organ odpowiedzi. Z raportu sporządzonego przez OLAF i dostarczonego Polsce wynika, że powstał on na podstawie materiału źródłowego przy udziale Wydziału Śledczego Tajwańskiej Służby Celnej, z czego należy wnioskować, że nie ma racjonalnych podstaw do ponownej weryfikacji tak uzyskanego materiału dowodowego. Z kolei podnoszone przez wnoszącą skargę kasacyjną wątpliwości, co do jego wartości dowodowych nie mają oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy. Tym samym prowadzenie dodatkowego, kosztownego postępowania wyjaśniającego, nie zmierzałoby w istocie do wyjaśnienia sprawy, lecz do nieuzasadnionego przedłużenia tego postępowania oraz naruszałoby ekonomikę postępowania. Dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie miały niewątpliwie informacje zawarte w raporcie końcowym OLAF oraz w pozostałych dokumentach przekazanych przez ten Urząd. Z art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, EURATOM) nr 883/2013, obowiązującego w momencie wydawania przez OLAF końcowego raportu wynika, że na zakończenie dochodzenia prowadzonego przez OLAF, organ ten opracowuje raport określający ustalony stan faktyczny, możliwe straty finansowe oraz wyniki dochodzenia, włącznie z zaleceniami dyrektora Urzędu na temat działań, jakie należy podjąć. Raport taki sporządza się z uwzględnieniem wymogów procedur ustanowionych w prawie krajowym danego państwa członkowskiego. Stanowi on dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba jego wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach jak administracyjne raporty sporządzone przez krajowych, administracyjnych kontrolerów. Podlega on takim samym zasadom oceny, jak te mające zastosowanie do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i ma taką samą wartość jak te raporty. Innymi słowy raport OLAF kończący dochodzenie ma wartość dowodową jak protokół krajowego organu kontroli, co oznacza, że stosownie do art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181, art. 191 O.p. podlega on ocenie organu prowadzącego postępowanie wespół z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie. Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 194 O.p. Odnosząc to do stanu sprawy wypada wskazać, że w raporcie OLAF oprócz przedstawienia ustalonych okoliczności faktycznych, został też zaprezentowany wynik dochodzenia. Raport ten został sporządzony na podstawie dokumentów źródłowych. Informacje ujęte w raporcie OLAF i załącznikach do niego zostały pozyskane przez funkcjonariuszy unijnych przy współudziale tajwańskich władz administracyjnych, a tym samym nie ma uzasadnionych podstaw do ich ponownej weryfikacji z materiałem źródłowym, na podstawie którego powstał raport OLAF. W raporcie tym został wykazany proceder omijania wprowadzonego wobec ChRL cła antydumpingowego nałożonego rozporządzeniem Rady (WE) nr 91/2009 nakładającego ostateczne cło antydumpingowego na przewóz niektórych elementów złączonych z żeliwa lub stali pochodzenia chińskiego, za pośrednictwem Tajwanu. Towar po przywiezieniu z ChRL na teren Tajwanu, po przeładowaniu do kontenerów (z pominięciem przetwarzania czy procesu produkcyjnego) został następnie wysłany do Polski. Ustaleń tych funkcjonariusze unijni dokonali na podstawie prześledzenia przesyłek w oparciu o dokumentację wprowadzenia towaru do magazynu celnego (deklaracja celna LI) i wyprowadzenia z magazynu celnego (deklaracja celna D5). Analiza przepływu towarów z wykorzystaniem danych zawartych we wskazanych rejestrach nadzorowanych przez tajwańską Służbę Celną pozwala stwierdzić, że do magazynu celnego został wprowadzony towar w postaci uszczelek ze stali ocynkowanej, którego sprzedawcą była firma N. będąca profesjonalnym producentem elementów złączonych w ChRL. Powiązanie poszczególnych LI z D5 oznaczało, że towar zachował swoje chińskie pochodzenie i powinien zostać objęty cłem antydumpingowym. Jak wcześniej zostało wskazane o pochodzeniu towaru decyduje, w przypadku jednego kraju zaangażowanego w produkcję, uzyskanie produktu w tym kraju. Natomiast w przypadku zaangażowania więcej niż jednego kraju w produkcję, wykazanie, że w przygotowanym do tego celu przedsiębiorstwie eksportera przeprowadzono ostatnie istotne obróbki lub przetworzenia tego produktu, ekonomicznie uzasadnione, w wyniku czego powstał nowy produkt lub istotny etap wytwarzania. Z uwagi na wynik dochodzenia OLAF żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w tej sprawie. Podkreślenia wymaga również i to, że walor dowodowy ma jedynie autentyczne świadectwo pochodzenia. Dochodzenie OLAF wykazało w sposób jednoznaczny, że towar, na który zostało wystawione tajwańskie świadectwo pochodzenia pochodził z ChRL, co podważało jego rzetelność. Świadectwo pochodzenia jest to dokument występujący w międzynarodowych transakcjach handlowych, potwierdzający, że towar, którego dotyczy, został wyprodukowany w kraju, z którego został dostarczony. W stanie sprawy, jak wynika z treści raportu OLAF, świadectwo pochodzenia zostało sporządzone przy udziale organów tajwańskich, a więc organów właściwych do weryfikacji świadectw pochodzenia, na podstawie informacji uzyskanych od eksportera, które okazały się nieprawdziwe. Pozwoliło to organowi na odstąpienie od podjęcia czynności procesowych mających na celu zbadanie ich autentyczności. Zwłaszcza, że nie zachodzi ani przypadek, że towar eksportowany, który nie został wyprodukowany w kraju eksportera (Tajwanie) był w tym kraju poddany przeróbce lub obróbce, dzięki której ich wartość uległa zwiększeniu, ani też nie ma miejsca sytuacja wystawienia świadectwa dla towaru, co do którego nie ma pewności czy powstał w kraju eksportera, ale że z pewnością znajdował się dłuższy czas w obrocie wewnętrznym tego kraju. Brak tego rodzaju informacji na dokumencie. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Koszty obejmują wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 7200 zł.