III SA/Wa 2756/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nienależnie dokonanych zwrotów podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS) określił i zabezpieczył na majątku P. sp. z o.o. z/s w P. (dalej: Strona, Skarżąca) przybliżoną kwotę nienależnie dokonanych zwrotów podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. od dnia zwrotu podatku na rachunek bankowy do dnia wydania decyzji. Powyższe orzeczenie, decyzją z [...] maja 2017 r., utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS). W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że Strona prowadziła działalność w zakresie hurtowego obrotu produktami leczniczymi. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. E. D., E. E. G., T. K. N., PHU W. W. N.. DIAS podkreślił, że Strona w rzeczywistości nie dokonała zakupów od tych podmiotów, a ponadto firmy P. i E. w kontrolowanym okresie nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Z tych względów organ odwoławczy za zasadne uznał określenie przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu oraz dokonanie jej zabezpieczenia na majątku Skarżącej. DIAS wyjaśnił następnie jakie cele ma realizować postępowanie zabezpieczające oraz jaki jest charakter prawny instytucji zabezpieczenia. Organ odwoławczy wymienił również w oparciu o jakie przesłanki wspomniana instytucja może być stosowana nawiązując przy tym do treści art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") oraz do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12. W ocenie DIAS, w przypadku Skarżącej kluczowe znaczenia miał charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, tj. przyjęcia tzw. "pustych faktur", stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; wysokość powstałej zaległości podatkowej w stosunku do poziomu wykazanych przez Stronę dochodów; cofnięcie zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, co spowodowało znaczny spadek obrotów; wykreślenie 12 maja 2016 r. z rejestru członków zarządu M. L. oraz S. H., a w ich miejsce powołanie 14 czerwca 2016 r. T. L., co świadczyło, że w tym okresie w KRS nie figurował żaden członek zarządu spółki. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że podstawą wydania decyzji DUKS był art. 14d ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej "Uks"), który wskazuje na odpowiednie stosowanie art. 33-33c Op. Wbrew stanowisku wyrażonemu w odwołaniu, organ kontroli skarbowej decyzję zabezpieczającą wydaje zatem w toku postępowania kontrolnego, nie stosując przy tym art. 33d Op. DIS uznał ponadto, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 i art. 152 § 1 Op. Strona złożyła bowiem pełnomocnictwo z 28 kwietnia 2015 r., w którym ustanowiła pełnomocnikiem dor. pod. M. G.. Następnie Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa z 7 grudnia 2015 r. A. T., wskazując jako adres do doręczeń biuro P., Al. J. [...], [...] P.. Uwzględniając powyższe pełnomocnictwa, organ pierwszej instancji doręczył decyzję Stronie, zaznaczając, że jest reprezentowana przez dor. pod. M. G. oraz wskazując osobę i adres do doręczeń określony w pełnomocnictwie z 7 grudnia 2015 r. DIAS, po analizie treści obu pełnomocnictw, uznał powyższe działanie organu pierwszej instancji za prawidłowe. Organ odwoławczy zgodził się natomiast ze Stroną, że decyzja zawierała błędne pouczenie o możliwości wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w P., jednakże to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Odwołanie Skarżącej zostało bowiem przekazane według właściwości i rozpoznane przez DIAS bez uszczerbku dla jakichkolwiek gwarancji procesowych Strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 3 Op, w zw. z art. 14d ust. 1 zd. 2 i art. 24 ust. 5 Uks, poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia DUKS, w którym orzeczono o zabezpieczeniu odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy na moment wydania tej decyzji upłynęło ponad 6 miesięcy od dnia wszczęcia przez DUKS postępowania kontrolnego, w związku z czym w sprawie nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (do dnia doręczenia decyzji określającej podatek za badany okres, co notabene, według stanu na dzień złożenia niniejszej skargi, nie miało jeszcze miejsca); w tej sytuacji zarówno określenie w decyzji pierwszej instancji, jak i orzeczenie w niej o zabezpieczeniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania tej decyzji przez DUKS należało uznać za bezpodstawne i bezprawne; - art. 33 § 3 w zw. z § 2 pkt 3 Op i art. 14d ust. 1 zd. 2 Uks, poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia DUKS, w którym orzeczono o zabezpieczeniu odsetek za zwłokę (bez względu na okres ich naliczania), podczas gdy kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania podlega zabezpieczeniu wyłącznie w sytuacji orzeczenia o zabezpieczeniu (w toku postępowania) przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. w przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 Op; w podstawie utrzymanej w mocy decyzji DUKS powołany został natomiast § 2 pkt 3 art. 33 Op w związku z określeniem przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego za poszczególne miesiące badanego okresu; w tej sytuacji orzeczenie o zabezpieczeniu jakichkolwiek odsetek za zwłokę należało uznać za niezgodne z prawem; - art. 33 § 4 pkt 2 Op w zw. z art. 14d ust. 1 zd. 2 Uks, poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia DUKS, w którym błędnie wykonano dyspozycję normy wynikającej z tego przepisu i określono przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku naliczonego za poszczególne miesiące badanego okresu, podczas gdy określona powinna zostać, jeżeli w ogóle, przybliżona kwota podatku, tj. wynik rozliczenia za poszczególne miesiące badanego okresu; dopiero z porównania tych kwot, w uzasadnieniu decyzji DUKS, czego również brak, z kwotami zadeklarowanymi przez Stronę, powinna wynikać różnica stanowiąca zawyżenie lub nienależnie otrzymane kwoty zwrotu za poszczególne miesiące badanego okresu; - art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 3 Op i art. 14d ust. 1 zd. 2 Uks, poprzez utrzymanie w mocy decyzji DUKS, w której zastosowano powołany przepis pomimo braku ku temu podstaw prawnych; jak wynika z brzmienia art. 33 § 4 pkt 2 Op, może on mieć zastosowanie w sytuacji orzeczenia o zabezpieczeniu (w toku postępowania) przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 tego artykułu, podczas gdy, jak była już wyżej mowa, w podstawie decyzji DUKS powołany został art. 33 § 2 pkt 3 Op, jako że sprawa w postępowaniu kontrolnym dotyczy ewentualnego określenia kwoty zwrotu podatku, a nie zobowiązania podatkowego, w związku z domniemanym przez DUKS jego zawyżeniem i nienależnym otrzymaniem przez Stronę za poszczególne miesiące badanego okresu; - art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 Op w zw. z art. 14d ust. 1 Uks, poprzez ich nieuzasadnione i bezpodstawne zastosowanie wynikające z bezpodstawnego powielenia przez DIAS stanowiska wyrażonego w decyzji zabezpieczającej DUKS, w której uznano, że uprawdopodobnione zostało ryzyko wystąpienia należności podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w badanym okresie, w związku z nienależnie, zdaniem DUKS, dokonanymi zwrotami tego podatku; w odniesieniu do Skarżącej spełnione zostały, pomimo faktycznego braku ich wystąpienia, przesłanki uzasadniające dokonanie w toku postępowania kontrolnego zabezpieczenia na majątku należności budżetowych (wraz z odsetkami za zwłokę), tj. jeszcze przed zakończeniem postępowania kontrolnego i wydaniem przez DUKS decyzji określającej Stronie kwoty zwrotu podatku w badanym okresie w prawidłowej wysokości, czy choćby sporządzeniem protokołu (z badania ksiąg) w toku tego postępowania; - art. 145 § 1 i art. 152 § 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji DUKS, w której naruszono powołane przepisy wskutek braku ich zastosowania, a co było rezultatem skierowania decyzji DUKS do pełnomocnika reprezentującego Stronę w postępowaniu kontrolnym oraz jej doręczenia pełnomocnikowi do doręczeń ustanowionemu w tym postępowaniu, tj. osobom nieupoważnionym do reprezentowania Skarżącej w toku postępowania zabezpieczającego; powyższe doprowadziło w efekcie do braku doręczenia tej decyzji stronie tego postępowania na wskutek błędnego przekonania DUKS co do zakresu pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy w toku postępowania kontrolnego oraz w konsekwencji przesądziło również o braku dopełnienia obowiązku potwierdzenia doręczenia pisma własnoręcznym podpisem przez upoważnioną do tego osobę; - art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 5 Op, poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie w skarżonej decyzji art. 14d ust. 1 i art. 24 ust. 5 Uks oraz art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 3, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Op; odmowę i brak zastosowania art. 145 § 1, art. 152 § 1 oraz art. 33d § 1 i 2 Op; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 191 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której orzeczono o zabezpieczeniu potencjalnych należności budżetowych na majątku Skarżącej pomimo braku ku temu jakichkolwiek, nie mówiąc już o wystarczających, przesłanek wskazanych w przepisach prawa; pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego rzeczywistego charakteru i przebiegu dokonanych przez Stronę transakcji gospodarczych, polegających na zakupie leków, produktów medycznych oraz usług marketingowych i usług pośrednictwa w zakupie leków i produktów medycznych, opierając się na subiektywnych i w konsekwencji błędnych wnioskach w przedmiocie oceny podatkowej okoliczności uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu, która w efekcie została wydana przez DUKS na podstawie arbitralnie ustalonego stanu faktycznego; w konsekwencji, powyższe skutkowało łącznie uchybieniem przez organy obu instancji wymogowi prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Kontrolę legalności zaskarżonego aktu należy rozpocząć od zarzutów najdalej idących, a mianowicie zakwestionowanej przez Stronę skuteczności wprowadzenia decyzji DUKS do obrotu prawnego. Skarżąca podnosi, że decyzję organu pierwszej instancji doręczono osobie, która wprawdzie została ustanowiona pełnomocnikiem do doręczeń, jednakże w sprawach wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, a nie w postępowaniu zabezpieczającym. Zgodnie z art. 14d ust. 1 Uks, dyrektor urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika. Stosownie do art. 33 § 2 Op, może to nastąpić w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Wówczas organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania (art. 33 § 4 Op). W punkcie wyjścia Sąd nie zgadza się zatem ze stanowiskiem Strony, że postępowanie zabezpieczające jest w każdym przypadku postępowaniem całkowicie odrębnym od postępowania wymiarowego. Z powołanych przepisów wynika bowiem, że jeśli postępowanie podatkowe (postępowanie kontrolne na podstawie przepisów Uks) jest w toku, to organ nie wszczyna odrębnego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia należności za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Zwrot "w toku postępowania kontrolnego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia" wskazuje, że wówczas czynności procesowe zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz samo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, w ujęciu stricte proceduralnym, stanowią, w pewnym sensie, część postępowania kontrolnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podziela poglądu Strony, że pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu kontrolnym, dotyczącym rozliczeń w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r., nie jest umocowany do działania w zakresie zabezpieczenia tych zobowiązań. Sąd zauważa, że gdyby nawet przyjąć to stanowisko Skarżącej, to i tak wskazana jako pełnomocnik do doręczeń A. T. została umocowana do odbioru korespondencji "w ramach lub w związku z postępowaniem kontrolnym", wszczętym wobec Skarżącej 27 marca 2014 r. Decyzja zabezpieczająca kwoty nienależnie dokonanych zwrotów podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2011 r., nawet gdyby nie była wydana w ramach postępowania kontrolnego za wspomniane okresy, to i tak jest z tym postępowaniem bezpośrednio związana. Nie można zatem uznać, że czynność doręczenia decyzji DUKS nie nastąpiła "w związku" z postępowaniem kontrolnym, czyli, iż czynność ta wykraczała poza określony w treści analizowanego pełnomocnictwa zakres umocowania pełnomocnika do doręczeń. Nie budzi również wątpliwości, że to A. T., a nie dor. pod. M. G., została ostatecznie wskazana jako pełnomocnik do odbioru korespondencji. Świadczy o tym fakt, że jej pełnomocnictwo nosi datę późniejszą oraz zawiera informację, iż w zakresie odbioru korespondencji A. T. ma pierwszeństwo przed innymi pełnomocnikami Strony. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że decyzja DUKS z [...] października 2016 r. została doręczona prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi. Nie budzi więc wątpliwości, że została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Na marginesie można jedynie dodać, że nawet gdyby przyjąć, iż decyzję należało doręczyć bezpośrednio Stronie, to nie sposób nie dostrzec, że doręczono ją A. T. na adres biura Skarżącej, Al. J. [...], [...] P.. Decyzja fizycznie dotarła zatem do siedziby Strony, gdzie odebrał ją pracownik spółki. Skarżąca, co wynika z treści odwołania, bezsprzecznie zapoznała się z decyzją. Jakkolwiek przyjmując, nie doszło więc do naruszenia art. 145 § 1 i art. 152 § 1 Op, tym bardziej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi, DUKS miał ponadto podstawy faktyczne i prawne, aby wydać wobec Strony decyzję o zabezpieczeniu. Z art. 33 § 2 pkt 2 Op wynika, że możliwe jest zabezpieczanie dotyczące zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość tych zobowiązań lub ewentualnie określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku. W tym przypadku nie jest jeszcze znana ostateczna kwota zwrotu. Dopiero w decyzji wymiarowej organ określa, czy podatnik dokonał zawyżenia kwoty zwrotu w złożonej deklaracji, a jeśli tak, to jaką kwotę winien w związku z tym zwrócić. Przesłanką zabezpieczenia, stosownie do art. 33 § 1 Op, jest natomiast "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą tworzyć uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim o zbywanie majątku. Podkreślić jednak należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Op stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdza, że zarzut skargi bezpodstawnego dokonania zabezpieczenia jest nieuprawniony. Ustalenia postępowania kontrolnego wskazują bowiem na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach Strony ze Skarbem Państwa. Jak wskazał DIAS, Skarżąca uwzględniła po stronie zakupowej podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, zostało w ten sposób uprawdopodobnione, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Z akt sprawy wynika bowiem, że Strona mogła mieć kontakt z nierzetelnymi podmiotami, co organ pierwszej instancji szczegółowo opisał w decyzji z [...] października 2016 r. (s. 14-18 uzasadnienia decyzji). Ilość zakwestionowanych faktur w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 r. powoduje natomiast, że Sąd, mając na uwadze, iż zabezpieczenie (zwłaszcza środków na rachunkach bankowych) jest z natury rzeczy dla przedsiębiorcy dolegliwe, nie dopatrzył się jednak naruszenia zasady proporcjonalności, ani innych zasad, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego. W zakresie firmy P. DUKS ustalił, że był to podmiot nieistniejący, nieprowadzący faktycznej działalności gospodarczej, wprowadzającym do obrotu tzw. "puste faktury". Z kolei firma E., jak wskazał DUKS, nie wykonała na rzecz Strony usług marketingowych, gdyż jedyny pracownik był zatrudniony od 1 kwietnia 2012 r., natomiast właścicielka firmy E. G. pracowała zupełnie gdzie indziej jako księgowa. Nie pamiętała za jakie świadczenia otrzymała wynagrodzenie od Skarżącej. Środki potrzebne jej były "na rozruch". Ich wpłatę potraktowała jako pomoc rodzinną. Jeśli chodzi o firmę T. to DUKS podał, że z zeznań K. N. nie sposób było wywieść, iż świadczyła, jako przedsiębiorca, na rzecz Strony usługi pośrednictwa sprzedaży. Była wówczas pracownikiem firmy F. S.A. w dziale sprzedaży hurtowej i marketingu na stanowisku dyrektora i w tym charakterze informowała Skarżącą o dostępności niektórych leków. Wykonywane czynności nie były zatem związane z działalnością firmy T., która wystawiała Skarżącej faktury dokumentujące pośrednictwo przy nabywaniu leków. Podobnie, zdaniem DUKS, wyglądała współpraca z firmą W., która również nie wykonała żadnych usług pośrednictwa sprzedaży. Jedynym dostawcą leków, "pozyskanym dla Strony" przez kontrahenta, była firma F., gdzie pracowała żona W. N. (K. N.), od której uzyskiwał informacje dotyczące dostępności leków. Jego rola ograniczała się natomiast do wykonania telefonów do wskazanych przez żonę pracowników F.. Wbrew twierdzeniom Strony, okoliczność obniżenia podatku należnego na podstawie "pustych faktur", została w niniejszej sprawie uprawdopodobniona. Sąd podziela ponadto stanowisko DIAS, że potencjalny udział w tego typu transakcjach stanowi podstawę uznania, iż zobowiązanie może nie zostać w przyszłości zapłacone. Ponadto, wbrew stanowisku Strony, sam fakt regulowania "na bieżąco" należności publicznoprawnych nie może świadczyć o tym, że dany podmiot, gdyby miało dojść do zapłaty kwot z tytułu nienależnego zwrotu podatku naliczonego, byłby skłonny to uczynić. Zwłaszcza, że w kontrolowanych okresach 2011 r. Strona wykazywała wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Nie można również pominąć, że przybliżona łączna wartość zawyżonego zwrotu za 2011 r. została obliczona na kwotę 2.630.700,56 zł, co w zestawieniu ze znacznym spadkiem obrotów Skarżącej począwszy od maja 2016 r. (por. s. 19 i 20 decyzji DUKS) stanowi kolejny argument uzasadniający zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Jeśli chodzi natomiast o wadliwą treść rozstrzygnięcia DUKS w części określającej wysokość nienależnego zwrotu Sąd zauważa, że w art. 33 § 4 Op ustawodawca nie wskazał wprost jak w decyzji zabezpieczającej należałoby odnieść się do wysokości zwrotu podatku, który okazał się nienależny lub został zwrócony w kwocie większej od należnej. Wykładnia systemowa wewnętrzna nakazuje jednak uznać, że skoro decyzja zabezpieczająca poprzedza decyzję określającą wysokość zwrotu podatku, to analogicznie jak w przypadku decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ określa przybliżoną kwotę zwrotu. DUKS winien zatem określić w jakich wysokościach Strona mogła zadeklarować zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a następnie wskazać, jakie kwoty podlegać będą zabezpieczeniu. Powyższy mankament nie miał jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż ostatecznie zabezpieczeniu podlegają i tak kwoty nienależnie zadeklarowanego zwrotu (te organ przedstawił w sentencji po słowie "orzekam o zabezpieczeniu"), a nie kwoty zwrotu określone w prawidłowej wysokości, których DUKS nie zawarł (choć powinien) w decyzji po słowie "określam". Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 33d § 1 i 2 op, gdyż te przepisy, co słusznie podkreślił DIAS w zaskarżonej decyzji, w związku z treścią art. 14d ust. 1 Uks, nie znalazły w tej sprawie odpowiedniego zastosowania. Decyzje organów obu instancji podlegały jednak uchyleniu z innych względów, a mianowicie z powodu nieuprawnionego zabezpieczenia kwoty odsetek za zwłokę, naliczonych od dnia zwrotu podatku do dnia wydania decyzji zabezpieczającej. Rozstrzygając o zabezpieczeniu odsetek organy obu instancji pominęły bowiem, że łączna wartość podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, w każdym z okresów rozliczeniowych 2011 r., nie jest wyższa od deklarowanych kwot zwrotu. Innymi słowy, nawet jeśli wszystkie faktury wystawione przez kontrahentów wymienionych w decyzji DUKS okażą się nierzetelne, to i tak organ w rozliczeniach Skarżącej orzeknie o zwrotach podatku, tyle że w kwotach niższych od pierwotnie zadeklarowanych. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 33 § 2 pkt 3 Op odnoszący się do zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu, co z resztą DUKS sam potwierdził w sentencji wydanej decyzji. Ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku, rozumie się przez to także zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 3 pkt 7 Op). Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 Op zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega m. in. dokonany zwrot podatku wykazany w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ów zwrot jest traktowany jako zaległość podatkowa (art. 52 § 2 Op). Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Op). Jednakże w przypadku decyzji zabezpieczającej ustawodawca uznał, że zabezpieczeniu podlegać będzie wyłącznie kwota nienależnego zwrotu bez odsetek za zwłokę. Wynika to a contrario z art. 33 § 3 Op, który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Choć Sąd dostrzega w tym zakresie wyraźną niekonsekwencję ustawodawcy, gdyż w przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odsetki mogą być zabezpieczane, to jednak ma na względzie, że wobec jednoznacznej i klarownej treści przepisu nie można odstąpić od wykładni gramatycznej i dokonywać wykładni contra legem. Tym samym nie sposób przyjąć, że organ, określając przybliżoną kwotę zwrotu, ma prawo zabezpieczyć kwotę nienależnie zwróconą wraz z odsetkami. Skoro ustawodawca upoważnił organ do zabezpieczania odsetek tylko w jednym konkretnym przypadku (wymienionym w art. 33 § 2 pkt 2 Op), nie jest możliwe rozszerzanie tegoż uprawnienia na inne przypadki, które expressis verbis nie zostały w powołanym przepisie wymienione. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, mimo jednoznacznego brzmienia art. 33 § 2 pkt 2 i 3 oraz art. 33 § 3 Op w zw. z art. 14d ust. 1 Uks, które to przepisy nie przewidują zabezpieczenia odsetek w toku postępowania kontrolnego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, DUKS, oprócz należności głównej (kwoty zawyżenia zwrotu) zabezpieczył również kwoty odsetek, czym niewątpliwie naruszył powołane przepisy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że drugorzędne znaczenie miała w związku z tym kwestia naruszenia art. 24 ust. 5 Uks, czyli naliczenia odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu, gdy upłynął już 6-miesięczny termin zakończenia wspomnianego postępowania bez wydania decyzji wymiarowej. Zdaniem Sądu, skoro w ogóle nie było podstaw prawnych, aby dokonywać zabezpieczenia kwoty odsetek, to bezcelowym okazało się badanie, czy w sprawie znalazłby zastosowanie art. 24 ust. 5 w zw. z ust. 6 Uks i ustalanie w jakim przedziale czasowym odsetki, w przybliżonej wysokości, mogły być naliczane. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję DUKS. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a) kwota 500 zł uiszczonego wpisu sądowego; b) kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).