I SA/Wr 266/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant asystent sędziego Klaudia Nowak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. (nr [...]), udzielona na tle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., w skrócie "u.p.t.u."). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A przedstawiło, że jako samorządowa instytucja kultury jest czynnym podatnikiem VAT, odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego. A posiada osobowość prawną, zaś jego organizatorem jest Miasto W. A prowadzi działalność na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 862 ze zm., dalej: "u.o.p.d.k.") i zgodnie ze statutem realizuje zadania w oparciu o ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2017 r., poz. 872 ze zm., dalej: "u.m."), między innymi poprzez gromadzenie zabytków, katalogowanie i naukowe opracowywanie zbiorów, urządzanie wystaw stałych i czasowych, prowadzenie działalności edukacyjnej, prowadzenie działalności upowszechniającej kulturę. Działalność A jest finansowana z dotacji podmiotowej i celowych z Urzędu Miejskiego W. oraz przychodów własnych pochodzących ze sprzedaży biletów wstępu na wystawy czasowe, lekcji i warsztatów muzealnych, oprowadzania po wystawach, sprzedaży pamiątek i wydawnictw w punktach sprzedaży w muzeum, sprzedaży licencji oraz wynajmu pomieszczeń. Środki finansowe uzyskiwane z prowadzonej działalności wykorzystywane są wyłącznie na realizację zadań statutowych, zaś około 84% otrzymywanej dotacji z budżetu Miasta na działalność bieżącą zaspokaja potrzeby związane z wynagrodzeniami i ich pochodnymi, a jedynie w około 16% jest przeznaczane na zakupy związane z utrzymaniem obiektów i prowadzoną działalnością gospodarczą. Dalej wnioskodawca zaznaczył, że A prowadzi działalność zwolnioną od podatku VAT, taką jak udzielanie licencji, prowadzenie lekcji muzealnych oraz oprowadzanie po wystawach. Natomiast usługi A, takie jak: organizowanie wystaw czasowych, najem pomieszczeń, świadczenie niektórych usług kulturalnych są odpłatne i w ramach tych odpłatności opodatkowane podatkiem VAT za wyjątkiem współorganizacji wystaw i licencjonowania, które są odpłatne, ale zwolnione z podatku VAT. Nieodpłatnymi usługami A jest jedynie udostępnianie dla zwiedzających wystaw stałych. Nieodpłatna działalność statutowa A ma na celu poszerzenie grona zwiedzających traktowanych jako przyszli klienci A, jak również obejmuje działania promocyjne i marketingowe w zakresie popularyzowania A i zachęcenia do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury. Wystawy stałe bezpłatne sprzyjają zwiększaniu osiąganych obrotów z działalności odpłatnej takiej jak: wystawy czasowe, sprzedaż pamiątek i gadżetów muzealnych, działalność bezpłatna towarzyszy działalności odpłatnej. Jednocześnie odpłatna działalność w znacznym stopniu finansuje nieodpłatną działalność statutową, na którą A nie otrzymuje pełnej dotacji od podmiotu tworzącego jakim jest Miasto W. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy A ma prawo zastosować bardziej reprezentatywne dla siebie samodzielne określenie proporcji przewidziane w art. 86 ust. 2h w zw. z ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., zamiast na podstawie wzoru określonego w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm., dalej - "rozporządzenie"), odnoszącego się do samorządowych instytucji kultury? Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność w zakresie upowszechniania kultury pozwala na samodzielne określenie proporcji, według której dokona odliczenia VAT od wydatków na towary i usługi które są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza działalnością gospodarczą, a mianowicie na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. - przy uwzględnieniu średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w relacji do ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. To samodzielne określenie proporcji odpowiada specyfice prowadzonej działalności, jak również spełnia warunek dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz warunek obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych ), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Stosowanie określonego w § 4 rozporządzenia wzoru powoduje niekorzystne dla A określenie "prewspółczynnika", nie odpowiadające rzeczywistemu podziałowi kosztów związanych z prowadzoną działalnością i dokonywanymi przez A nabyciami związanymi z tą działalnością. A większą część swoich powierzchni wykorzystuje do działalności gospodarczej przynoszącej przychód, dlatego właściwym określeniem proporcji będzie określenie przewidziane w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. W rozporządzeniu (w § 4) wskazano sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice działalności samorządowej instytucji kultury. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił, że przywołana we wniosku argumentacja podatnika nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana w ustawie metoda "powierzchniowa" najbardziej odpowiadałaby specyfice jego działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że jedynym argumentem wskazanym przez wnioskodawcę, przemawiającym za metodą powierzchniową miałby być fakt, że większą część swoich powierzchni wykorzystuje do działalności gospodarczej, a przez to metoda ta jest "korzystniejsza" dla wnioskodawcy. Tymczasem nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni zajmowanej przez muzeum, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., w ramach której A otrzymuje dotacje. Tak więc zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A wniosło o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona skarżąca podniosła, że organ dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego wywodząc, iż metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni zajmowanej przez muzeum a nie specyfikę prowadzonej działalności i nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazywana metoda powierzchniowa w sposób najbardziej adekwatny do stanu faktycznego i zakresu prowadzonej w obiektach muzealnych działalności statutowej oraz działalności gospodarczej pozwala dokonać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez muzeum faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej prowadzonej w wydzielonych powierzchniach. Metoda powierzchniowa w przeciwieństwie do metody wskazywanej w rozporządzeniu w sposób najbardziej adekwatny pozwala prawidłowo ustalić proporcje i wyliczyć wskaźnik o którym mowa w art. 86 u.p.t.u. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozbawił A błędną interpretacją wynikającego z art. 86 ust. 2 h u.p.t.u. prawa do wyboru przez podatnika najbardziej adekwatnego i reprezentatywnego dla prowadzonej działalności sposobu określenia proporcji. Rozporządzenie nie ustala najbardziej adekwatnego dla prowadzonej działalności sposobu obliczania podatku naliczonego od dokonywanych nabyć. Wskazana w rozporządzeniu metoda określenia proporcji nie odzwierciedla specyfiki działalności A. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie, zapadły na tle przepisów art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz § 4 w/w rozporządzenia, odnosił się do możliwości zastosowania przez skarżącego wskaźnika proporcji obliczonego metodą powierzchniową (celem określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu), zamiast zastosowania sposobu określenia proporcji dotyczącego samorządowych instytucji kultury, według wzoru przewidzianego w § 4 rozporządzenia. Skarżący wywodził, że dokonywane przez niego nabycia wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza działalnością gospodarczą, zaś wzór wynikający z rozporządzenia jest niekorzystny, gdyż powoduje określenie prewspółczynnika, który nie odpowiada rzeczywistemu podziałowi kosztów i dokonywanym przez skarżącego nabyciom, związanym z prowadzoną działalnością. Zdaniem skarżącego, skoro wykorzystuje on większą część powierzchni muzeum do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to właściwym dla określenia proporcji będzie zastosowanie danych dotyczących średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w zaskarżonej interpretacji, która jest zgodna z prawem. W myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób zaś określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podkreślenia wymaga, że w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji, uznany – co do zasady - za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, został określony w rozporządzeniu. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik uzna, że wskazany w rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanym przez niego nabyciom, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. nie wiążą w sposób bezwzględny. Metody obliczania prewspółczynnika przewidziane w rozporządzeniu mają charakter wzorcowy i stanowią punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Nie ma zatem przeszkód do odstąpienia przez podatnika od stosowania uregulowań rozporządzenia. Odstąpienie wymaga jednak zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu obliczania proporcji. To z kolei oznacza, że podmioty wymienione w rozporządzeniu (tj. m.in. samorządowe instytucje kultury) mogą przyjąć inną metodę, o ile wykażą, że metoda ta zapewni dokładniejsze niż wyjściowe (przyjęte w rozporządzeniu) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Zauważyć należy, że w art. 86 ust. 2b, jak i art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ustawodawca kładzie nacisk zarówno na specyfikę działalności wykonywanej przez podatnika, jak i specyfikę dokonywanych przez niego nabyć. Dla realizacji celów wynikających z tych przepisów i uwzględnienia zasady neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnymi wydatkami oraz specyfiką działalności. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Skarżący nie wykazał, że zastosowanie metody powierzchniowej dla określenia proporcji celem obliczenia podatku naliczonego będzie bardziej miarodajne w kontekście specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, niż metoda przewidziana w rozporządzeniu. Skarżący w istocie poprzestał na ogólnikowym przybliżeniu wykonywanej działalności, nie określając jednak specyfiki wydatków, ani też nie obrazując dostatecznie precyzyjnie specyfiki działalności pokazującej nieprzydatność sposobu określenia prewspółczynnika zgodnie z przepisami rozporządzenia w celu uchwycenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Jednymi z podstawowych zadań, które realizuje Skarżący zgodnie z przepisami ustawy o muzeach, do której odwołano się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest gromadzenie, ochrona i udostępnianie zabytków, prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę (art. 2). Niewątpliwie zatem skarżący realizuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna. Nie może również ulegać wątpliwości, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez A wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Oczywistym jest także że całą swą działalność, zarówno tą gospodarczą jak i pozostającą poza tą sferą, Skarżący realizuje na określonej powierzchni. Niemniej jednak, właśnie ze względu na charakter ustawowych zadań Skarżącego, działalności przez niego prowadzonej nie sposób postrzegać wyłącznie poprzez pryzmat zajmowanych powierzchni. Należy mieć bowiem na uwadze, na co zasadnie zwrócił uwagę również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że w istocie szczątkowa argumentacja prezentowana przez Skarżącego pomijała wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymywanych na sfinansowanie wykonywanej przez Skarżącego działalności innej niż gospodarcza, a przy tym nie zawierała wskazania specyfiki, pozwalającej w wykorzystywanych powierzchnia dostrzec najbardziej miarodajne kryterium podziału podatku naliczonego, ani charakteru (rodzaju) nabyć przemawiających za taką budową prewspółczynnika (o powierzchniowym charakterze). Tak więc faktycznie Skarżący nie przedstawił żadnych rozważań na tle przesłanek z art. 86 ust. 2c u.p.t.u. Pominął fakt, że zgodnie z zasadą neutralności VAT, przepisy regulujące możliwość odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określania proporcji przewidzianego w art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u. należy wykładać w sposób ścisły przewidziany dla wyjątków, a przy tym kompleksowy, uwzględniający istotne założenia przewidziane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., dotyczące kluczowych sformułowań typu "wyłącznie" oraz "obiektywnie". Lakoniczny wywód skarżącego sprowadzał się w zasadzie do stwierdzenia, że w związku z okolicznością, że większość powierzchni muzeum wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, zastosowanie metody powierzchniowej jest korzystniejsze. Organ interpretujący zasadnie zatem uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, gdyż Skarżący nie przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji stosownych rozważań na tle przepisów art. 86 ust. 2a – 2c pkt 1 – u.p.t.u., uzasadniających zastosowanie metody powierzchniowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., jako właściwego dla niego sposobu określania proporcji (prewspółczynnika). To na podatniku, o którym mowa w przepisach rozporządzenia, wydanych na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., spoczywa obowiązek wykazania, że przewidziana dla niego w przepisach rozporządzenia metoda nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdyż w jego przypadku należy zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji. Jak to już powyżej zaznaczono, w świetle art. art. 86 ust. 2h u.p.t.u., na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że występują lub będą występować ww. okoliczności szczególne, uzasadniające samodzielne określenie przez niego prewspółczynnika. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skargę w całości oddalił.