II FSK 2791/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 371/18 w sprawie ze skargi C. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.328.2017.1.ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 371/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę C. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 15 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w skrócie "CBOSA". 2. Stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że jest podmiotem dostarczającym rozwiązania informatyczne, m. in. dla podmiotów sektora publicznego. W 2013 r. podpisała umowę z kontrahentem, zobowiązując się do świadczenia usług utrzymania środowisk oraz usług zapewnienia jakości. Usługi te polegały na wsparciu technicznym systemu informatycznego, w szczególności zaś na obsłudze zgłoszeń (dalej jako usługi). W umowie określono maksymalny czas reakcji (czas między dokonaniem zgłoszenia, a rozpoczęciem prac zmierzających do jego realizacji) i czas realizacji (czas między dokonaniem zgłoszenia, a wykonaniem świadczenia w ramach danej usługi) na różne kategorie zgłoszeń. Umowa określała również poziomy jakości świadczonych usług, rozumiane jako zbiorcza statystyka terminowości obsługi zgłoszeń. W przypadku niedotrzymania przez spółkę zapisanych w umowie czasów reakcji lub czasów realizacji, przewidziano nałożenie przez kontrahenta na spółkę kar umownych, kalkulowanych jako iloczyn pewnej stawki podstawowej (procent wynagrodzenia, nie mniej niż określona w umowie kwota) oraz czasu opóźnienia lub stopnia niedostępności środowisk. W wyniku podpisania umowy spółka przejęła wykonywanie zapisanych w niej zadań od poprzedniego wykonawcy usług dla kontrahenta. Okazało się, że przekazany spółce do utrzymania (z dniem 1 lipca 2013 r.) system był istotnie różny od systemu istniejącego i opisanego na etapie przetargu oraz w tzw. okresie przejściowym. Kontrahent zezwolił bowiem poprzedniemu wykonawcy usług na zainstalowanie oraz uruchomienie w systemie informatycznym licznych, często niedostatecznie przetestowanych modyfikacji, w bardzo krótkim czasie, tuż przed przejęciem systemu przez spółkę, tj. w czerwcu 2013 r. W efekcie okazało się, że system przekazany do utrzymania zawierał szereg ukrytych wad i nieprawidłowości, o istnieniu których spółka powzięła informacje dopiero w momencie rozpoczęcia realizacji umowy, co istotnie wpłynęło na przebieg jej realizacji. W toku wykonywania umowy, w lipcu i sierpniu 2013 r., tj. w pierwszych dwóch miesiącach, doszło do opóźnień w realizowaniu jej zapisów, to jest do nieterminowego realizowania zgłoszeń, zarówno w ramach usług utrzymania środowisk, jak i usług zapewnienia jakości. Nieterminowość ta wynikała z opisanej wyżej, niespotykanej i nieprzewidzianej okoliczności, jaką były liczne modyfikacje systemu wprowadzone przez poprzedniego wykonawcę usług (w większości usługi te nie były przetestowane i nie były dokumentowane), które spowodowały lawinę błędów i przypadków niestabilności systemu. Spółka nie była świadoma skali zmian wprowadzonych przez poprzedniego wykonawcę usług w czerwcu 2013 r., a zatem w okresie bezpośrednio poprzedzającym rozpoczęcie świadczenia usług wynikających z umowy. W efekcie opisanych powyżej opóźnień w realizacji kontrahent nałożył na spółkę kary umowne. Wszystkie przewidziane w umowie usługi zostały ostatecznie w pełnym zakresie wykonane. Niezgodny z umową był wyłącznie termin realizacji tych usług, co stanowiło podstawę do naliczenia kar umownych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy opisana w stanie faktycznym kara umowna stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT"), tym samym nie podlegając wyłączeniu przewidzianemu w art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy? W ocenie spółki powyższa kara umowna stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu i nie podlega wyłączeniu przewidzianemu w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Istnieje bowiem związek pomiędzy dokonaniem płatności kary umownej z osiąganym przez spółkę przychodem z tytułu realizacji umowy. W przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do nienależytego, a do nieterminowego wykonania usług przewidzianych w umowie. Spółka działała w celu osiągnięcia przychodu z tytułu realizacji umowy (usługi zostały finalnie wykonane w sposób w pełni zaakceptowany przez kontrahenta), choć nie zawsze w terminach w niej przewidzianych. Spełniona została zatem przesłanka pozytywna uznania takiego wydatku, jakim jest kara umowna, za koszt uzyskania przychodu, bowiem jest on ponoszony w celu zachowania źródła przychodu (realizacji umowy). Zastosowania nie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. bowiem usługi zostały wykonane zgodnie z umową, choć po terminie w niej określonym. 2.2. Dyrektor KIS w interpretacji z 15 stycznia 2018 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Analizując możliwość zaliczenia kary umownej zapłaconej przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wskazał, że dokonując przejęcia systemu od poprzedniego wykonawcy i stwierdzając, że odbiega on w sposób istotny od tego, jaki wynikał z przetargu (w zakresie mogącym mieć wpływ na sposób, czy też termin realizacji umowy), podatnik winien był podjąć działania mające na celu wyeliminowanie niekorzystnych dla niego konsekwencji. Ujawnione wyżej okoliczności winny zdaniem organu interpretacyjnego znaleźć odzwierciedlenie w stosownych ustaleniach pomiędzy stronami umowy dotyczących jej warunków, w tym terminów realizacji umowy, a skutki opóźnień w realizacji umowy nie powinny być przenoszone na Skarb Państwa. W konsekwencji, w niniejszej sprawie kary umowne będące następstwem nieterminowego wykonania umów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym wydatek na zapłacenie kar umownych nie był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu, a celem zapłaty kary umownej nie mogło być powstanie przychodu. Nie był to również wydatek poniesiony dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Brak jest bowiem przesłanek wskazujących, że zapłata kary umownej wpłynęła na podtrzymanie źródła przychodów, jego utrzymanie w sprawności, czy też przyczyniła się do skutecznej realizacji przedsięwzięcia lub uczyniła źródło przychodów mocnym, trwałym oraz odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. 2.3. W skardze do WSA w Krakowie spółka wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej i uznanie za prawidłowe stanowiska wskazanego we wniosku o jej wydanie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatek poniesiony na zapłacenie kar umownych, w okolicznościach wskazanych we wniosku, nie jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu), a tym samym nie spełnia przesłanek przewidzianych w tym artykule; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej obligujących organy podatkowe do procedowania w sposób budzący zaufanie do tychże organów, do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, do zebrania i rozpatrywania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz do oceniania o tym, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez Dyrektora KIS, że wydatek spółki związany z uiszczeniem kary umownej z tytułu opóźnienia w realizacji umowy nie może zostać zaliczony przez spółkę do jej kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (bezsporne jest, że kara umowna zapłacona przez podatnika nie mieści się w katalogu kar, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.). Za chybione WSA uznał stanowisko organu jakoby wydatek poniesiony na uiszczenie kary umownej nie mógł być zakwalifikowany jako koszt podatkowy z tego względu, że podatnik dokonując przejęcia systemu od poprzedniego wykonawcy i stwierdzając, że odbiega on w sposób istotny od opisanego w warunkach przetargu (tj. w zakresie mogącym mieć wpływ na sposób, czy też termin realizacji umowy), nie podjął działań mających na celu wyeliminowanie niekorzystnych dla niego konsekwencji. Bezspornym bowiem jest, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od podatnika, a zatem możliwość zaliczenia wydatków związanych z karą umowną do kosztów uzyskania przychodu należy badać pod kątem spełnienia przesłanek z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Przepis ten nie przewiduje zaś warunku wykazania nieistnienia innego sposobu rozwiązania problemu niezgodności rzeczywistego stanu przejętego systemu z warunkami technicznych opisanymi w dokumentacji przetargowej niż zapłata kary umownej. Odnosząc się do twierdzenia organu, iż zapłata kary umownej w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym nie miała na celu powstania przychodu (zabezpieczenia lub zachowania źródła) WSA stwierdził, że stoi ono w sprzeczności z powszechnie znanymi zasadami funkcjonowania obrotu gospodarczego. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynika, że obsługuje ona w swojej działalności także podmioty publiczne a świadczenie usług, w związku z którymi powstał obowiązek zapłaty przedmiotowej kary umownej, rozpoczęła na podstawie umowy zawartej po przeprowadzeniu postępowania przetargowego. Nie można zarzucać braku racjonalnego podejścia gospodarczego podmiotowi, który po uzyskaniu zamówienia w toku sformalizowanego oraz długotrwałego procesu jakim jest postępowanie przetargowe, wobec ujawnienia niezgodności obsługiwanego systemu z dokumentacją przetargową, zdecydował się w celu zachowania zamówienia (a więc w istocie źródła przychodu) na samodzielne usunięcie odkrytych niezgodności kosztem zapłaty kar umownych w początkowym okresie realizacji umowy, zamiast domagać się renegocjacji jej warunków czy też rozwiązania. Podobnie nie można zakładać, iż jedynym racjonalnym działaniem w takiej sytuacji winno być dochodzenie przez spółkę swoich praw na drodze postępowania cywilnego przed sądem powszechnym. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w przypadku zawarcia umowy w wyniku przetargu publicznego, przepisy ustawy z 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych znacznie ograniczają obu stronom umowy swobodę kształtowania stosunku prawnego nie tylko przy jej zawarciu, ale także przy jej ewentualnej zmianie w trakcie wykonywania umowy. Racjonalność działania gospodarczego skarżącej wzmacnia podniesiony w skardze argument, że w okresie rozpoczynania świadczenia przez nią usług w ramach umowy obowiązywał art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo zamówień publicznych, zgodnie z którym odmowa zapłacenia kary umownej i wystąpienie przez zamawiającego na drogę sądową mogłoby – w razie przegranej spółki – doprowadzić do jej wykluczenia z udziału w postępowaniach w trybie zamówień publicznych. Zapłata spornej kary umownej przez spółkę stanowi więc racjonalny i gospodarczo uzasadniony wydatek związany z jej działalnością gospodarczą, którego celem było zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów z tytułu usług wykonywanych na rzecz podmiotów sektora publicznego. Opóźnienia w realizacji usług miały bowiem miejsce jedynie w początkowym okresie realizacji umowy (pierwsze 2 miesiące) a wszelkie zlecone prace zostały wykonane prawidłowo. Poniesienie kosztu kary umownej za opóźnienie w realizacji usług stanowi zatem dla spółki koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., przez co za słuszny WSA uznał zarzut skargi dotyczący błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu. 4.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji wydatek spółki z tytułu zapłaty kar umownych stanowi jej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), a przez to niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 i art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.) poprzez zastosowanie przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu przez WSA skargi spółki oraz uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i brak oddalenia skargi spółki jako bezzasadnej, wobec błędnego przyjęcia przez WSA, że organ podatkowy naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy, co stanowiło istotny błąd proceduralny WSA powstały na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania ww. przepisu prawa materialnego. Zdaniem organu interpretacyjnego poniesione przez spółkę wydatki tytułem kary umownej za nieterminowe wykonanie umowy nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Celem zapłaty kary umownej nie było powstanie przychodu, ani też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Zapłata kary umownej nie miała wpływu na podtrzymanie źródła przychodów czy jego utrzymanie w sprawności, nie przyczyniła się do skutecznej realizacji przedsięwzięcia, ani też nie uczyniła źródła przychodów mocnym, trwałym i odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. 4.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 7 września 2020 r. wniosła zaś o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wedle norm prawem przewidzianych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. 5.2. Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu należy zatem wskazać, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik ma prawo odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym także jego zachowania lub zabezpieczenia. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji wydatek, który ma być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinien łącznie spełniać następujące warunki: (1) poniesienie przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku pokrycie go z majątku podatnika, (2) definitywność, czyli wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, (3) pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (4) poniesienie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, (5) właściwe udokumentowanie oraz (6) nieznajdowanie się w grupie wydatków, których na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż definicja kosztu uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej powinien zostać poddany odrębnej analizie pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wyjątkiem są przypadki, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tychże kosztów. 5.3. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji wykazano, że wydatek z tytułu kary pieniężnej został przez spółkę poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Sąd pierwszej instancji przyznał rację spółce, że jej wydatek tytułem zapłaty kary umownej za opóźnienie w realizacji umowy, które powstało w znacznej mierze z winy zamawiającego usługę, można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako służący zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów w postaci umowy zawartej z podmiotem sektora publicznego o świadczenie usług polegających na wsparciu technicznym systemu informatycznego. W ocenie WSA zapłata przedmiotowej kary umownej i rezygnacja z działań zmierzających do jej uniknięcia stanowi w realiach rozpoznawanej sprawy racjonalny oraz gospodarczo uzasadniony wydatek związany z działalnością gospodarczą spółki. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska wyrażonego przez sąd pierwszej instancji. Istotę argumentacji WSA stanowiła racjonalność działania gospodarczego spółki, która wywodziła, że niedotrzymanie postanowień umowy – tylko w początkowym okresie jej obowiązywania – w zakresie maksymalnego czasu reakcji (czas między dokonaniem zgłoszenia, a rozpoczęciem prac zmierzających do jego realizacji) oraz czasu realizacji (czas między dokonaniem zgłoszenia, a wykonaniem świadczenia w ramach danej usługi) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie zamawiającego, który zezwolił poprzedniemu wykonawcy usług na dokonanie istotnych modyfikacji systemu opisanego na etapie przetargu, o czym spółka powzięła wiedzę dopiero na etapie realizacji umowy. Inaczej mówiąc, zdaniem sądu pierwszej instancji spółka działała racjonalnie dokonując zapłaty kary umownej za uchybienia, które wystąpiły z przyczyn od niej niezależnych, spowodowanych w znacznej mierze działaniami zamawiającego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega racjonalności gospodarczej w działaniach spółki, która godzi się na zapłatę kary umownej i rezygnuje z podejmowania działań zmierzających do uniknięcia lub ograniczenia niekorzystnych dla niej konsekwencji finansowych wynikających z nieujawnionych w umowie działań jej kontrahenta tylko z tej przyczyny, że jest to podmiot sektora publicznego. O ile zgodzić się można z tym, że sama zapłata kary pieniężnej mogła zostać uznana za działanie częściowo racjonalne w tym sensie, że dzięki temu spółka unikała negatywnych konsekwencji w postaci ograniczenia możliwości osiągania przychodów z tytułu usług świadczonych w trybie przetargowym na rzecz podmiotów sektora publicznego (bez weryfikowania tej argumentacji z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego), o tyle nie sposób przyjąć, że rezygnację z działań mających na celu żądanie zwrotu zapłaconej kary umownej należy uznać za działanie racjonalne z punktu widzenia podmiotu gospodarczego, który akceptuje negatywne dla niego konsekwencje finansowe w postaci kary umownej będące efektem nieujawnionych działań kontrahenta w toku postępowania przetargowego. Skoro bowiem kara umowna została nałożona bezpodstawnie, co wynika z argumentacji spółki, to rezygnacja z możliwości dochodzenia zwrotu nienależnie zapłaconej kwoty obiektywnie rzecz biorąc nie może zostać oceniona jako racjonalne działanie podatnika. Owa racjonalność działania podatnika jest natomiast niezbędna przy ocenie jego wydatków z tytułu zapłaty kary umownej przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). 5.4. W realiach rozpoznawanej sprawy należy zatem uznać, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał za gospodarczo racjonalne działanie podatnika dokonującego zapłaty kary na rzecz kontrahenta, który doprowadził do ziszczenia się przesłanek umożliwiających nałożenie owej kary, w połączeniu z rezygnacją z prawa dochodzenia zwrotu zapłaconej kary umownej. Wydatek w postaci zapłaty kary umownej nie może zostać uznany w realiach rozpoznawanej sprawy za poniesiony w celu osiągniecia przychodów. Brak jest również racjonalnych podstaw do wniosku, że ów wydatek służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Spółka nie przedstawiła bowiem w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności faktycznych lub prawnych uzasadniających wniosek, że dokonanie zapłaty kary umownej, a także podjęcie stosownych działań w celu uzyskania zwrotu nienależnie zapłaconej kwoty tytułem kary umownej, skutkowałoby zerwaniem umowy, a przez to utratą źródła przychodów. Brak jest również podstaw do wniosku, że obrona interesów spółki, obiektywnie rzecz biorąc w pełni racjonalna z punktu widzenia podmiotu gospodarczego, który podejmuje próbę dochodzenia zwrotu nienależnie zapłaconej kwoty tytułem kary umownej, jednocześnie zabezpieczając sobie możliwość realizacji umowy oraz osiągania kolejnych przychodów w trybie zamówień publicznych, mogłaby skutkować utratą bądź ograniczeniem możliwości osiągania przychodów z tytułu usług świadczonych na rzecz podmiotów sektora publicznego. Odnosząc się do argumentacji sądu pierwszej instancji, która legła u podstaw zaskarżonego orzeczenia, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie został przewidziany "warunek wykazania nieistnienia innego sposobu rozwiązania problemu niezgodności rzeczywistego stanu przejętego systemu z warunkami technicznych opisanymi w dokumentacji przetargowej niż zapłata kary umownej". Z drugiej strony, w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie przewidział warunku w postaci racjonalnego działania podatnika, na który zgodnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych przy dokonywaniu oceny zasadności zaliczenia poszczególnych wydatków, w tym kar umownych, do kosztów uzyskania przychodów. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, z uwagi na fakt, że definicja kosztu uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej powinien zostać poddany odrębnej analizie pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub szansą powstania przychodów podatkowych, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Z uwzględnieniem wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych, których ocena doprowadzi w pierwszej kolejności podatnika, a ewentualnie także organ podatkowy, do zaliczenia bądź też braku (odmowy) zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z przyczyn, o których mowa wyżej, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że podmiot gospodarczy działa racjonalnie akceptując definitywne poniesienie wydatku tytułem kary umownej za uchybienia, które powstały w jego ocenie z przyczyn od niego niezależnych, leżących po stronie kontrahenta, nieujawnionych w toku postępowania przetargowego. Nie sposób podzielić stanowiska WSA, że istnieją faktyczne lub prawne okoliczności świadczące o racjonalności rezygnacji z możliwości dochodzenia zwrotu zapłaconej kary umownej tylko z tej przyczyny, że kontrahent jest podmiotem sektora publicznego. We wniosku o wydanie interpretacji spółka nadto nie wskazała okoliczności faktycznych przewidzianych w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.; dalej "p.z.p.") w brzmieniu obowiązującym w czasie realizacji umowy bądź też z perspektywy zmian tego przepisu (ich ocena była możliwa w dniu składania wniosku o interpretację). Z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego brak było zatem podstaw do dokonywania oceny lub weryfikacji subiektywnego przekonania spółki o tym, że obrona jej interesów w ewentualnym postępowaniu sądowym dotyczącym kary umownej mogłaby skutkować ograniczeniem możliwości osiągania przychodów z tytułu usług świadczonych na rzecz podmiotów sektora publicznego. Należy jednak zauważyć, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. nie przewidywał ograniczeń w zakresie możliwości wystąpienia z roszczeniami o zwrot nienależnie zapłaconej kary umownej, a WSA nie przedstawił należytych rozważań dotyczących możliwości zastosowania art. 24 ust. 1 pkt 1 p.z.p. w niniejszej sprawie. 5.5. Podsumowując, za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10; z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). Dokonując oceny możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów za kluczowe uznać należy istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Przyjąć przy tym należy, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia maksymalizacji zysku, a ponoszenie wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych jest racjonalne gospodarczo. Do takich nie można natomiast zaliczyć definitywnych wydatków tytułem kary umownej będących konsekwencją zatajonych przed spółką zmian wprowadzonych za zgodą zamawiającego przez poprzedniego usługodawcę. Za trafny należało zatem uznać zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę możliwości jego zastosowania. Wydatek poniesiony przez spółkę tytułem zapłaty kar umownych nie może być bowiem uznany – w okolicznościach wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji – za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu ani dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Nie spełnia więc przesłanek koniecznych do zaliczenia owego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Za usprawiedliwione należało uznać w konsekwencji również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania o charakterze wynikowym. 6. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do uwzględnienia wniosku skargi kasacyjnej i orzeczenia na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi – do jej oddalenia jako niezasadnej. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. W zakresie kosztów postępowania sądowego (w istocie postępowania kasacyjnego) orzeczono zaś na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).