I SA/Ol 693/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015r. sprawy ze skarg B. Z., R. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargi. Przedmiotem skarg B.Z. i R.Z. (dalej jako strony, małż., podatnicy, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US, organ I instancji) decyzjami z dnia "[...]", nr "[...]" i nr "[...]", określił stronom zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie po 26.380,- zł, od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w J. przy ul. S. nr 1, na podstawie aktu notarialnego z 13.10.2010r. Rep. A nr "[...]". W uzasadnieniu decyzji organ I instancji uznał, że tylko część środków uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości nabytej w 2006r. spełnia warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006r., dalej u.p.d.o.f.. Stwierdził bowiem, że zwolnieniu od podatku dochodowego nie podlega przychód w części wydatkowanej na spłatę kredytów i odsetek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), przeznaczonych odpowiednio na: nabycie nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową jednorodzinnego domu mieszkalnego położonej w miejscowości J., nr działki "[...]" (udzielony w roku 2006) oraz dokończenie ww. budowy (udzielony w roku 2007), gdyż nie został spełniony warunek z art. 21 ust. 2a ww. ustawy, poprzez skorzystanie z odliczenia ww. wydatków na podstawie art. 26b ww. ustawy, tj. dokonanych w ramach tzw. ulgi odsetkowej. Rozstrzygnięciom organu I instancji podatnicy, reprezentowani przez doradcę podatkowego, w odwołaniach od ww. decyzji zarzucili naruszenie: - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, - zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, - zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 28 ust. 1-2a, art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ II instancji, organ odwoławczy) zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W ich uzasadnieniu powołał się na szereg przepisów, przedstawił dowody złożone przez podatników w zakresie rozliczenia przychodu z ww. sprzedaży. Ponadto przedstawił ustalenia, których strony nie zakwestionowały. Jako sporne organ odwoławczy ocenił odmowę przyjęcia przez organ I instancji do rozliczenia wydatków dotyczących spłat kredytów i odsetek od kredytów udzielonych na nabytą w roku 2006 ww. nieruchomość wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz jego kontynuację, położoną w J., numer ewidencyjny działki "[...]", na podstawie umowy z dnia 17.11.2006r., w wysokości 290.000,- zł i 6.02.2007r., w wysokości 50.000,- zł. Organ I instancji uznał bowiem, że wobec wystąpienia w sprawie wyłączenia wskazanego w art. 21 ust. 2a ustawy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do strony, z uwagi na odliczenie odsetek od kredytu na podstawie art. 26b. Skorzystanie przez strony z odliczenia tzw. ulgi odsetkowej wskazanej w art. 26b spowodowało, że brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w tym zakresie. Wyjaśnił, że małż. w dniu 24.04.2008r. złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2007 rok wraz z PIT-2K będącym oświadczeniem o wysokości wydatków związanych z inwestycją służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych określając rodzaj inwestycji - "budowa budynku mieszkalnego", rozpoczętej w roku 2006, a zakończonej w roku 2007, na realizację której udzielono kredytu mieszkaniowego w wys. 340.000,- zł oraz PIT/D zawierającym informację o wysokości odliczenia z tytułu ulgi odsetkowej, na podstawie art. 26b ustawy, w kwocie 5.767,50 zł. Z ww. umów wynika, że udzielone dwa kredyty w łącznej ww. kwocie 340.000,- zł zostały zaciągnięte na nabycie w 2006 roku nieruchomości z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz kontynuację tej inwestycji, a ich spłaty były podstawą do skorzystania z ulgi odsetkowej. W kolejnych latach, tj. 2008 i 2009 odpowiednio w złożonych w dniu: 20.02.2009r. i 30.04.2010r., zeznaniach podatkowych PIT-37 wraz z PIT/D oraz PIT-36 wraz z PIT/D, odliczenia z tego tytułu wyniosły 10.100,77 zł i 5.609,17 zł. Organ II instancji podniósł, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., jest nieodliczanie wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych m.in. na budowę budynku mieszkalnego w ramach tzw. ulgi odsetkowej. W przedmiotowych sprawach za decydującą okoliczność organ uznał fakt, iż w latach 2007-2009 strony dokonały odliczeń ulgi odsetkowej od ww. kredytów zaciągniętych w łącznej kwocie 340.000,- zł na wyżej wymienione cele, co wynika z załączonego do zeznania podatkowego PIT-2K i PIT/D. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał, iż zgodnie z regulacją art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. strona nie ma prawa uwzględnić przy rozliczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości kwoty wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytów, a także odsetek od kredytów, zaciągniętych na nabycie w roku 2006 nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz jego kontynuację, położonej w J., numer ewidencyjny działki "[...]", ze względu na skorzystanie z odliczenia ww. wydatku w ramach ulgi odsetkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił przy tym zarzutów odwołania. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy, reprezentowani przez dotychczasowego pełnomocnika, wnieśli o ich uchylenie w całości i zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucili naruszenie: - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 i zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) w związku z art. 28 ust. 1-2a, art. 26b ust. 1 pkt 3, u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W treści skarg podniesiono, że w dacie sporządzenia przez organ podatkowy wezwania do złożenia przez małżonków stosownego oświadczenia w sprawie wyboru zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości oraz do złożenia przez każdego z małżonków odrębnie, deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości na druku PIT-23 - organ bezspornie posiadał wiedzę o fakcie skorzystania przez skarżących z ulgi odsetkowej, i nie ma w tym przypadku znaczenia, że wiedza ta oparta była jedynie na danych liczbowych zawartych w zeznaniach podatkowych. Podkreślili, że informacje złożone przez skarżących w dniu 2.11.2010r. o sprzedaży ww. domu nie były oświadczeniami, o których mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., co ma istotne znaczenie w sprawie. Sama bowiem informacja, sporządzona własnoręcznie przez każdego z podatników na kartce papieru, nie wywoływała skutków podatkowych, natomiast oświadczenie do złożenia którego wezwał małżonków organ podatkowy - takie skutki wywołało. Wskazania organu odwoławczego, że nie było danych świadczących o tym, iż skarżący będzie rozliczał przychód uzyskany w dniu 13.10.2010r. spłatą kredytów, które odliczył w zeznaniach podatkowych za rok 2007 i 2008 - nie zwalniają organu podatkowego z działania zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych i zasadą prawdy obiektywnej. Szczegółowe i dokładne ustalenie stanów faktycznych pozwoliłoby stwierdzić, że gdyby organ podatkowy na etapie wpływu do organu informacji o odpłatnym zbyciu nieruchomości nabytej w dniu 20.11.2006r. nie zmusił małżonków do złożenia oświadczeń woli i w konsekwencji deklaracji PIT-23 - to skarżący skorzystaliby wyłącznie z ulgi odsetkowej. Podatnicy działając w zaufaniu do organów podatkowych zachowali się zgodnie z nakazem organu podatkowego tj. złożyli oświadczenia i deklaracje PIT-23, co jest bezsporne. Wbrew twierdzeniu organu II instancji, organ podatkowy posiadał wszelką niezbędną wiedzę i informacje w przedmiocie stosowania ulg podatkowych przez strony i prawidłowości (lub nieprawidłowości) rozliczania zobowiązania podatkowego odpowiednio za rok 2007 i 2008 (vide pisma stron z dnia 11.05.2015r.) przed upływem terminu przedawnienia, na który to termin w swych wywodach powołuje się organ odwoławczy. Nic nie stało na przeszkodzie, aby organ podatkowy podjął odpowiednie działania bez zbędnej zwłoki po dacie powzięcia wszystkich informacji o ulgach zastosowanych przez strony i nieprawidłowościach (lub prawidłowościach) w ich zastosowaniu po dniu 1.11.2010r., tj. w czasie gdy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 2007 i 2008. Powołując się na art. 2 i 7 Konstytucji RP skarżący uznali za niedopuszczalne, aby podatnik ponosił niekorzystne dla niego konsekwencje podatkowe za zaniechania w działaniu organu podatkowego. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawach i wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 693/15 i I SA/Ol 694/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 693/15. Ponadto Sąd oddalił wniosek pełnomocnika skarżących o dopuszczenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2015r. nr "[...]". Pełnomocnik uzasadniał powyższy wniosek dążeniem do uzupełnienia materiału dowodowego, a także celem wykazania istotnych okoliczności odnośnie zastosowania ulgi odsetkowej, powstałych już po złożeniu skargi do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j. t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Organ odmówił skorzystania przez skarżących z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – w związku z przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości. Nabycie nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową jednorodzinnego domu mieszkalnego położonego w miejscowości J., nr działki "[...]", było sfinansowane z kredytu udzielonego w roku 2006 oraz na dokończenie ww. budowy, udzielonego w roku 2007. Zwolnieniu od podatku dochodowego nie podlega przychód w części wydatkowanej na spłatę kredytów i odsetek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), przeznaczonych odpowiednio na: nabycie nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową jednorodzinnego domu mieszkalnego położonej w miejscowości J., nr działki "[...]") oraz dokończenie ww. budowy, gdyż nie został spełniony warunek z art. 21 ust. 2a ww. ustawy, poprzez skorzystanie z odliczenia ww. wydatków na podstawie art. 26b ww. ustawy, tj. dokonanych w ramach tzw. ulgi odsetkowej. Bezspornym w sprawie jest to, że do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2006 r., zastosowanie będzie miał reżim prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2006. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z art. 21 ust. 2 a u.p.d.o.f. wynika z kolei, że przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26 b. Zaakcentowania wymaga, że właśnie na tej podstawie prawnej, skarżący w latach 2006 – 2008 korzystali z ulgi podatkowej odliczając od podatku odsetki od kredytu zaciągniętego na wybudowanie nieruchomości. W ocenie Sądu strona skarżąca powołuje się na pozaprawne przesłanki, które wykraczają poza zakres kognicji Sądu w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny. Sąd w tym postepowaniu nie może podważyć skuteczności i zasadności ulgi odsetkowej. Zmiany zeznania podatkowego może bowiem dokonać podatnik, składając korektę zeznania podatkowego. Treść zeznania podatkowego może zakwestionować Organ wszczynając postępowanie podatkowe i wydając decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Dokonać tych czynności można w terminach określonych przepisami prawa procesowego i materialnego. Skorzystanie z ulgi odsetkowej nie jest zagadnieniem procesowym, a materialnoprawym. W konsekwencji po upływie terminu określonego w przepisach prawa materialnego, podatnik, Organ, czy też Sąd, nie może odwrócić wynikających stąd skutków prawnych. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wynika, że nie stosuje się do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają od podatku, na podstawie art. 26 b ustawy. Przepis ten –– nie odnosi się do odsetek od kredytów i pożyczek, w odniesieniu do których, podatnik korzystał z t.z.w. "ulgi odsetkową". Treść art. 21 ust. 2 a u.p.d.o.f. odnosi się do wszystkich podatników, którzy odliczali bądź odliczają od podatku – na podstawie art. 26 b u.p.d.o.f. odsetki od kredytu lub pożyczki, zaciągniętej na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, bez względu na to, czy dokonywali tego w odniesieniu do kredytu z którym związana była ulga "odsetkowa", czy też do innego kredytu, mieszczącego się w celach określonych w art. 26 b ustawy. Przepis art. 21 ust. 2 a u.p.d.o.f. nie odnosi się do kredytu lub pożyczki związanej z ulgą "odsetkowej" tylko do ulgi "odsetkowej", "odliczanej" lub "odliczonej" od kredytu lub pożyczki na podstawie art. 26 b ustawy. Korzystanie więc z ulgi "odsetkowej", wyłącza możliwość skorzystania z kolejnej ulgi tj. zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu. Takie rozumienie przepisu art. 21 ust. 2 a u.p.d.o.f. zgodne jest także z celem ustanawiania ulg. Ustawodawca rezygnując z dochodów na rzecz określonego celu – w badanym przypadku zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych – wprowadza jednocześnie ograniczenia, które uniemożliwiają korzystanie przez podatników z wielu ulg ustanowionych dla jednego celu. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie ustawa zwolniła z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. w świetle art. 21 ust. 2 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) korzystanie przez podatnika z ulgi "odsetkowej" wyłącza możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Takie stanowisko potwierdza dodatkowo użycie w przepisie alternatywy rozłącznej tj. słowa "lub". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania zarówno do podatników, którzy "odliczali" od podatku odsetki od kredytu (w przeszłości), jak i do podatników, którzy "odliczają" (obecnie) odsetki od podatku. Jest rzeczą oczywistą, że nie jest możliwe odliczanie odsetek od kredytu spłaconego, a więc ta część przepisu odnosi się do podatnika, który kredyt spłacił. Redakcja art. 21 ust. 2 a u.p.d.o.f. przesądza o tym, że korzystanie z ulgi "odsetkowej" w przeszłości, jak i obecnie wyłącza możliwość skorzystania z dobrodziejstwa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny, który ma oparcie w zgromadzony materiale dowodowym. W związku z tym Organ, z podanych wcześniej przyczyn prawnych, nie mógł wysnuć odmiennych wniosków. Stanowisko skarżących oparte jest bowiem na przesłankach, które nie wystąpiły w sprawie. W gruncie rzeczy zmierzają oni do przekreślenia skutków prawnych, które mają charakter obiektywny i są nieodwracalne. Skorzystanie z ulgi odsetkowej przez skarżących wykluczyło możliwość zrealizowania innej ulgi. Wynika to z powołanych przepisów prawa materialnego. Nie można zgodzić się z poglądem skarżących, że z naruszeniem art. 2 i 7 Konstytucji RP ponieśli oni, na skutek zaniechania w działaniu organu podatkowego, niekorzystne dla siebie konsekwencje podatkowe. Należy zwrócić uwagę, że złożenie zeznania podatkowego jest obowiązkiem podatnika. To podatnik w zeznaniu podatkowym realizuje swoje uprawnienia, do skorzystanie z danej ulgi podatkowej. Powołane zaś przepisy prawa materialnego pozwalały na skorzystanie tylko z jednej ulgi mieszkaniowej. Sąd oddalił na podstawie 106 § 3 p.p.s.a. wniosek pełnomocnika skarżących o dopuszczenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2015r. nr "[...]". Przedmiotem postępowania nie są bowiem okoliczności związane ze stosowaniem ulgi odsetkowej. Przedmiotem postępowania nie jest zobowiązanie w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2009. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.